一、專門借款資本化金額的確定方法
專門借款通常以標(biāo)明專門用途的借款合同為依據(jù)，其資本化的金額計算方法是用專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益。專門借款中未使用部分資金的會計處理方法是將其按照存款利率或短期投資收益率計算計入當(dāng)期損益。
?。劾?］某企業(yè)2011年1月1日為購建固定資產(chǎn)借入3年期專門借款1000萬元，年利率7%。按年付息，到期還本。2011年1月1日，為了建造該固定資產(chǎn)企業(yè)支出金額200萬元。至年末另800萬元借款未使用，工程仍在進(jìn)行中，此800萬元借款投資收益率為5%。
2011年確定的資本化利息=1000×7%-800×5%=30（萬元）。
根據(jù)資本化利息做會計分錄如下：
借：在建工程 30
財務(wù)費用 40
貸：應(yīng)付利息 70
若剩余800萬元借款投資收益率為9%，則2011年確定的資本化利息=1000×7%-800×9%=-2（萬元），此時，資本化利息為負(fù)值。若剩余800萬元借款投資虧損，則此時資本化金額大于當(dāng)期借款實際發(fā)生的利息金額，違反了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號―借款費用》第八條中的相關(guān)規(guī)定，即當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額應(yīng)多于資本化期間的利息資本化金額。在這兩種情形下，用此方法計算資本化利息顯然不合理。
二、一般借款資本化金額的確定方法
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定， 一般借款資本化金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率求得。 一般借款資本化金額計算公式如下： 一般借款資本化的利息金額=累計超額支出加權(quán)平均數(shù)×一般借款的資本化率， 累計超額支出=累計資產(chǎn)支出-專門借款部分的資產(chǎn)支出， 累計超額支出加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆資產(chǎn)支出金額×■）， 占用一般借款的資本化率 = ■= 占用一般借款加權(quán)平均利率， （其中， 本金為實際籌集的資金數(shù)額。）一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆一般借款本金×■）。
承例1：該企業(yè)為建造該固定資產(chǎn)又占用了兩筆一般借款，占用的一般借款及資產(chǎn)支出情況如表1、2所示：
按年計算資本化金額。2011年累計超額支出加權(quán)平均數(shù)=（300×360/360）+（200×170/360）=394.44（萬元）；2011年一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=（500×360/360）+（300×240/360）=700（萬元）；2011年一般借款的資本化率=■×100%=5.86%；2011年末確定的一般借款資本化利息=394.44×5.86%=23.11（萬元）；2012年累計超額支出加權(quán)平均數(shù)=500+（130×330/360）+（100×50/360）=633.06（萬元）；2012年一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=（500×360/360）+（300×360/360）=800（萬元）；2011年一般借款的資本化率=■×100%=5.81%，2012年末確定一般借款的資本化利息=633.06×5.81%=36.78（萬元）。
從上面的舉例計算中不難看出，一般借款資本化金額的計算比較復(fù)雜。在現(xiàn)實中，企業(yè)業(yè)務(wù)繁多，可能同時存在多筆借款，每筆款項的到賬時間也不同，加之停工等特殊情況，對借款費用逐一分別核算難度很大，而且企業(yè)對資金的使用是統(tǒng)一調(diào)配的，難以劃分該項資產(chǎn)支出中哪些是來自于專門借款，哪些來自一般借款，因此一般借款金額的確定存在偏差。
三、資本化金額確定方法改進(jìn)的建議
專門借款與一般借款資本化金額的確定方法均有其不足之處，且現(xiàn)有的資本化金額計算公式暗含著“企業(yè)使用資產(chǎn)時，專門借款必定首先被使用，當(dāng)專門借款使用完畢后，一般借款才開始被使用”的條件，這與實際情況不符。針對專門借款資本化金額可能存在負(fù)值或超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額的情況，筆者認(rèn)為在對專門借款資本化金額進(jìn)行計算時，不必扣除未使用部分資金的收益。因為借款的資本化利息與尚未動用部分的資金是毫無關(guān)聯(lián)的。考慮到一般借款資本化金額計算方法復(fù)雜，一般借款與專門借款區(qū)分困難，不利于實務(wù)操作等情況，專門借款和一般借款的資本化金額應(yīng)該合在一起計算，因為專門借款與一般借款作為資產(chǎn)支出，在本質(zhì)上是相同的。修正后公式為：借款費用資本化金額=累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×占用借款的資本化率；累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=?撞（每筆資產(chǎn)支出金額×■）；占用借款本金加權(quán)平均數(shù) = ?撞（占用每筆借款本金×■）。將一般借款資本化金額計算公式中的一般借款均用借款總額代替，以此求得借款費用資本化金額。
承上例：2011年累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) =（200×360/360）≠ （300×360 / 360） + （200×170 / 360） = 594.44（萬元）； 2011年占用借款本金加權(quán)平均數(shù) = （1000×360/360） + （500×360 / 360）
+ （300×240/360） = 1700（萬元）； 2011 年占用借款的資本化率 =
■=6.53%；2011年末確定的借款資本化利息=594.44×6.53%=38.82（萬元）； 2011年未確定計入財務(wù)費用=（1000×7%）+（500×6%）+（300×5.5%×240/360）-38.82=72.18（萬元）。采用統(tǒng)一的資本化金額計算方法，可以使借款費用資本化金額核算過程更為簡單明了，減輕了會計人員的工作量，消除了為劃分專門借款和一般借款可能出現(xiàn)的模棱兩可的局面，使借款費用的計算更加科學(xué)合理。
