醫(yī)療行業(yè)作為我國重要的民生行業(yè)正處于重大改革之中，醫(yī)療會(huì)計(jì)制度也隨之發(fā)生了重要變化。2011年1月18日，財(cái)政部、衛(wèi)生部等有關(guān)部門合力推出五項(xiàng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)新制度，即修訂了《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，制訂了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》，同時(shí)，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也印發(fā)了《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》。其中，前兩者已于2011年7月1日在公立醫(yī)院改革國家聯(lián)系試點(diǎn)城市施行，并于2012年1月1日起在全國執(zhí)行；后三者已于2011年7月1日起全面執(zhí)行。那么，新推出的這五項(xiàng)制度與原制度相比有哪些區(qū)別，主要有哪些變化，醫(yī)療行業(yè)如何應(yīng)對，本文擬對此進(jìn)行分析。
一、適用范圍擴(kuò)大
原制度適用于我國境內(nèi)各種衛(wèi)生院、療養(yǎng)院、專科醫(yī)院、綜合醫(yī)院等進(jìn)行獨(dú)立核算的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)。新制度除了包含原制度的適用范圍外，新增加了中醫(yī)院，但同時(shí)特別印發(fā)的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》又對城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的管理進(jìn)行了要求。
二、預(yù)算管理與約束強(qiáng)化
醫(yī)院是服務(wù)大眾，以公益性為基本特點(diǎn)的一個(gè)行業(yè)，所以國家關(guān)注醫(yī)院此特點(diǎn)而進(jìn)行財(cái)政撥款時(shí)，就出現(xiàn)了醫(yī)院如何加強(qiáng)自身預(yù)算管理的問題，新制度對其規(guī)定如表1所示。（1）新制度規(guī)定地方政府可以聯(lián)系當(dāng)?shù)厍闆r，對部分醫(yī)院除“核定收支”外，還可開展“以收抵支、超收上繳、差額補(bǔ)助、獎(jiǎng)懲分明”等多種管理辦法和上述預(yù)算管理辦法相結(jié)合的方式。（2）新規(guī)定使基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算呈現(xiàn)了多樣化的局面，所以政府可以根據(jù)各地基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)不同的管理水平，采取“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、集中管理”的財(cái)務(wù)管理體制，進(jìn)一步規(guī)范機(jī)構(gòu)的核算和記賬方法。此外，為了加強(qiáng)對財(cái)務(wù)的監(jiān)管和會(huì)計(jì)的監(jiān)督，新政策提倡各部門應(yīng)該逐級(jí)落實(shí)預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的責(zé)任。
三、會(huì)計(jì)要素變化
新制度規(guī)定，公立醫(yī)院采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，必須核算所有的資產(chǎn)負(fù)債，全面披露財(cái)務(wù)信息；如實(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值和后期的消耗；設(shè)立借入非流動(dòng)負(fù)債的底線；控制大型設(shè)備購置程序。
由于基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)在核算、預(yù)算和補(bǔ)償機(jī)制等方面的具體要求和實(shí)際需要，對于非權(quán)責(zé)發(fā)生制下的成本核算，可計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和修夠基金提取。此外，為了維護(hù)公共醫(yī)療機(jī)構(gòu)的公益性，合理規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，抑制醫(yī)療費(fèi)用不合理上漲，新規(guī)定明令禁止對外投資，并嚴(yán)格控制大型設(shè)備購買程序，規(guī)范借款行為，對各項(xiàng)收支情況做到嚴(yán)格核算。可見，新制度十分強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的有效性，為擴(kuò)大資產(chǎn)負(fù)債信息的披露范圍，確保信息的真實(shí)，保證醫(yī)院籌資和投資的規(guī)范進(jìn)行等建造了強(qiáng)有力的政策條例。
四、收支分類變化
新制度規(guī)定，公立醫(yī)院劃分收支的原則為“收入按來源、支出按用途”。這一規(guī)定在醫(yī)藥分離這個(gè)大轉(zhuǎn)換背景下，將藥品的收支歸為醫(yī)療收支從而統(tǒng)一核算，可以有效減少藥品加成對醫(yī)院帶來的利好，使醫(yī)院的收支分類更為合理。
原制度將科教資金列為專用基金或者在往來款項(xiàng)下核算，并不納入收支管理，使得醫(yī)院的收支情況反映不清晰，數(shù)據(jù)也將有所欠缺。所以，根據(jù)醫(yī)院自身管理的需要，新制度分門別類的對醫(yī)教研這三項(xiàng)收支進(jìn)行了規(guī)定，將科教項(xiàng)目列到收支管理下，不僅更符合醫(yī)院作為醫(yī)、教、研三位一體的特征，也初步滿足了部分醫(yī)院管理的實(shí)際所需。
上述政策的制定促進(jìn)了醫(yī)院業(yè)務(wù)特點(diǎn)的發(fā)揮，規(guī)范了醫(yī)院的核算管理，更重要的是其凸顯了醫(yī)院的公益性。此外，對于基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)應(yīng)該明確其收入主要來源于國家和上級(jí)對醫(yī)院的補(bǔ)助及醫(yī)院本身的收入，所以，在會(huì)計(jì)核算過程中應(yīng)清楚的反映此類補(bǔ)助性收入的資金來源和動(dòng)向。
五、會(huì)計(jì)科目變化
新制度對醫(yī)院會(huì)計(jì)科目的變化也作了相應(yīng)的規(guī)定，應(yīng)合理的設(shè)置和使用醫(yī)院會(huì)計(jì)科目，其中一個(gè)亮點(diǎn)體現(xiàn)在醫(yī)院可以根據(jù)自身情況，以不影響會(huì)計(jì)處理及編制報(bào)表為前提，自行設(shè)置明細(xì)科目，這打破了以前醫(yī)院不應(yīng)隨意改變、重編明細(xì)科目的局面，一定程度上增強(qiáng)了會(huì)計(jì)科目在使用上的靈活性。但會(huì)計(jì)科目的編號(hào)依舊應(yīng)采用連續(xù)編號(hào)的方法，此要求控制了自行規(guī)定明細(xì)科目帶來的混亂，防止了某些不良現(xiàn)象的產(chǎn)生。新制度在會(huì)計(jì)科目上的主要變化：
?。?）壞賬準(zhǔn)備。進(jìn)一步明確了“壞賬準(zhǔn)備”的提取。壞賬就其本身來說主要與“應(yīng)收賬款”有關(guān)，在醫(yī)療體系中體現(xiàn)為“應(yīng)收醫(yī)療款”，所以，在提取壞賬準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)采用以下公式的計(jì)算結(jié)果作為壞賬準(zhǔn)備的提取基數(shù)：
壞賬準(zhǔn)備=應(yīng)收醫(yī)療款+應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)－預(yù)收醫(yī)療款＋其它應(yīng)收款
特別注意不能將“在院病人醫(yī)藥費(fèi)”包含在內(nèi)，若部分壞賬沖銷時(shí)不影響當(dāng)期收支平衡，且數(shù)額較大又無法收回，便可從支出中直接將其沖銷。
?。?）公共衛(wèi)生支出。由于政府對基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的基本建設(shè)和設(shè)備購置在政策上提倡建立充分的補(bǔ)償機(jī)制，在此宏觀背景的指導(dǎo)下，加之基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)具備提供基本醫(yī)療服務(wù)和公共衛(wèi)生服務(wù)的職能特點(diǎn)，新制度增設(shè)“公共衛(wèi)生支出”科目，用以單獨(dú)反映在基本建設(shè)和設(shè)備購置中政府所承擔(dān)的份額和支出。
（3）累計(jì)折舊。新制度要求醫(yī)院會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，取消了修購基金，而且新制度不僅要求醫(yī)院在首次執(zhí)行日對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，而且要求對已入賬的全部固定資產(chǎn)仍需日后計(jì)提折舊，讓資產(chǎn)負(fù)債更加清晰。傳統(tǒng)方式下的修購基金是通過醫(yī)院收入或結(jié)余來計(jì)提，這種方法使其和固定資產(chǎn)自身價(jià)值不符，容易產(chǎn)生計(jì)提不足或者是計(jì)提的部分可能已超過固定資產(chǎn)的價(jià)值等現(xiàn)象，造成固定資產(chǎn)核算時(shí)出現(xiàn)偏差，對賬務(wù)處理和實(shí)際工作帶來不良影響。加之如果不對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，在賬面上永遠(yuǎn)以初始成本體現(xiàn)，會(huì)使醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債率不準(zhǔn)確，反映的信息和相關(guān)數(shù)據(jù)也無法參考。
（4）待沖基金。此科目的提出目的在于解決財(cái)政補(bǔ)助資金在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中形成的固定資產(chǎn)折舊問題，同時(shí)也可解決部分預(yù)算管理的需要。新制度提出在用財(cái)政性資金購買資產(chǎn)形成支出時(shí)，對資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊，克服了之前此項(xiàng)支出由于反映的是預(yù)算支出的發(fā)生，無法計(jì)提折舊的弊病。即先計(jì)提折舊，將其預(yù)存至“待沖基金”科目下，不計(jì)入成本費(fèi)用，等到攤銷資產(chǎn)或領(lǐng)用存貨時(shí)直接沖銷“待沖基金”。如此一來，醫(yī)院就可以通過“待沖基金”科目來針對財(cái)政資金產(chǎn)生的資產(chǎn)進(jìn)行更加嚴(yán)密的管理，也可合理區(qū)分財(cái)政、非財(cái)政資金產(chǎn)生的資產(chǎn)。更為重要的是此科目的設(shè)置將財(cái)務(wù)信息和預(yù)算信息在一個(gè)體系中同時(shí)的反映了出來。
?。?）醫(yī)療收入和醫(yī)療業(yè)務(wù)成本。藥品加成是國家給予醫(yī)療機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)補(bǔ)償政策，在這種政策下，藥品收入占醫(yī)院總收入的比例越來越高，成為醫(yī)院的主要收入來源，這也造成了很多醫(yī)院從中獲取暴利，社會(huì)公眾怨聲載道的“以藥養(yǎng)醫(yī)”的社會(huì)現(xiàn)象。為解決這一問題，新制度將原制度中的“藥品收入”、“醫(yī)療收入”合并到“醫(yī)療收入”這一個(gè)科目，從藥品收支層面來講，藥品收入與治療收入等都是醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)而取得的。同時(shí)將“醫(yī)療支出”、“藥品支出”合并為“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”這一科目，因?yàn)獒t(yī)院消耗的藥品與其他衛(wèi)生材料一樣都會(huì)構(gòu)成醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)時(shí)產(chǎn)生的成本。所以，新制度合并這兩個(gè)科目其實(shí)也是從國際慣例和我國醫(yī)院的發(fā)展角度出發(fā)，避免了管理費(fèi)用在醫(yī)療支出和藥品支出之間的分?jǐn)?，以此降低藥品加成對醫(yī)院的補(bǔ)償作用。
?。?）零余額賬戶用款額度和財(cái)政應(yīng)返還額度。為了規(guī)范國庫集中支付和國家投資醫(yī)院方面的會(huì)計(jì)核算，新制度增加了“零余額賬戶用款額度”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目。早在2001年財(cái)政部頒發(fā)的《財(cái)政國庫管理制度改革試點(diǎn)會(huì)計(jì)核算暫行辦法》中已規(guī)定了開設(shè)“零余額賬戶用款額度”這一科目，但是對于核算的細(xì)則卻沒有做出規(guī)范的解釋，往往是直接在年度終了時(shí)做沖銷。新制度規(guī)定醫(yī)院在年度額度注銷時(shí)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目。此規(guī)定準(zhǔn)確反映了醫(yī)院年終應(yīng)收財(cái)政下年度返還的資金額度，規(guī)范和完善了醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在國庫集中支付會(huì)計(jì)核算的處理。
六、會(huì)計(jì)報(bào)表變化
新制度的財(cái)務(wù)報(bào)表體系除已有的資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用總表、醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表外，現(xiàn)金流量表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表及報(bào)表附注也被提到報(bào)告體系中來，不僅完善了每一個(gè)報(bào)表報(bào)告的內(nèi)容和報(bào)告次序，還為以財(cái)務(wù)情況說明書附表形式出現(xiàn)的成本報(bào)表提供了參考格式。新制度規(guī)定財(cái)務(wù)情況說明書和附注至少應(yīng)該包含的內(nèi)容見表2。
財(cái)務(wù)情況說明書的上述規(guī)定，不僅促進(jìn)了醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表體系與國際財(cái)務(wù)報(bào)表慣例的接軌，與一般企業(yè)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)，又針對醫(yī)院在具體工作中的需要進(jìn)一步完善了財(cái)務(wù)情況說明書，這使得醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表體系更加完整，為醫(yī)院自身發(fā)展過程中成本管理、預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理等多個(gè)管理的實(shí)施提供了真實(shí)、可靠、完整的信息來源。而附注的增添也為整個(gè)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表體系起到了補(bǔ)充說明的作用。
例如“醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表”附表，在原制度下，對于醫(yī)療支出項(xiàng)目只按照人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)等內(nèi)容列示，為了推動(dòng)醫(yī)院和整個(gè)醫(yī)療行業(yè)的發(fā)展，使得醫(yī)療資源得以有效、合理的配置，提高資源使用率，新制度從不同角度突出解釋了醫(yī)療成本。將醫(yī)療成本從性質(zhì)上細(xì)分為人員費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊、衛(wèi)生材料藥、藥品藥等，使得醫(yī)院內(nèi)外的信息需求者可以直觀的看出醫(yī)院薪酬政策的利弊及影響，各項(xiàng)醫(yī)療支出和收入是否協(xié)調(diào)，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的占用如何等等可供需求者進(jìn)行分析和決策的信息。此外將醫(yī)療成本按功能不同又細(xì)分為管理費(fèi)用和科室成本即醫(yī)療輔助類、醫(yī)療技術(shù)類和臨床服務(wù)類科室成本。由此可知醫(yī)院在一線臨床服務(wù)科室、醫(yī)療技術(shù)科室、醫(yī)療輔助類科室所分配的人力、財(cái)力、物力資源，以及分別可以提供診療能力的程度，并核算出各類科室的成本狀況、應(yīng)占用資源的比例?？梢?，新制度初步實(shí)現(xiàn)了對各醫(yī)院管理費(fèi)用的監(jiān)管，一定程度上降低了醫(yī)院的行政成本。
現(xiàn)金流量表的增加使醫(yī)院開始著眼關(guān)注資金的來源和流向。在醫(yī)保的條件下，病人看病只需要交少量的費(fèi)用，剩余欠款由醫(yī)保中心承擔(dān)并支付，所以在醫(yī)院費(fèi)用成本已經(jīng)產(chǎn)生，而醫(yī)保中心卻未付款的這一期間，就發(fā)生了類似于企業(yè)和銀行之間的未達(dá)賬項(xiàng)的情況。新制度報(bào)表體系為醫(yī)院增添現(xiàn)金流量表，一方面可以動(dòng)態(tài)的反映醫(yī)院一定時(shí)期現(xiàn)金的使用情況，另一方面也可提升醫(yī)院管理現(xiàn)金的能力，提高醫(yī)院資金使用率。
七、審計(jì)強(qiáng)化
新制度中對于醫(yī)院審計(jì)的強(qiáng)化也提出了明確的要求，規(guī)定醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該進(jìn)行一年一度的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)程序。尤其是針對醫(yī)院審計(jì)的具體內(nèi)容、程序、辦法推出的《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》對于醫(yī)療行業(yè)和審計(jì)行業(yè)的發(fā)展更是起到了很大的推動(dòng)作用。首先，對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，可以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，進(jìn)一步確保信息的真實(shí)性和完整性，保證會(huì)計(jì)核算可靠順利的完成。其次，也可以監(jiān)督政府衛(wèi)生投入資金的使用情況，形成科學(xué)有效的監(jiān)督體系，推進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)資金績效評價(jià)、強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)督，確保醫(yī)改資金安全和規(guī)范的投入與使用。最后，注冊會(huì)計(jì)師在對醫(yī)院進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對其自身也是一個(gè)拓展創(chuàng)新的機(jī)會(huì)，有利于注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，更有效的發(fā)揮其市場監(jiān)督作用。
