一、審計過程與審計結(jié)果的關系
審計過程是指審計人員在具體的審計過程中采取的行動和步驟，包括接受業(yè)務委托、計劃審計工作、實施風險評估程序、實施控制測試和實質(zhì)性測試，而審計結(jié)果是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。審計結(jié)果的得出必須基于審計過程的工作，并通過重要性水平聯(lián)系在一起，審計結(jié)果與審計過程中的各個程序都息息相關：無論是接受業(yè)務委托，謹慎地選擇審計客戶或保持客戶關系，擔心因為預期使用者的誤解或者被審計單位管理層的問題而不能得出正確的審計結(jié)果；還是計劃審計工作，通過周詳?shù)膶徲嬘媱澋贸鰧徲嫿Y(jié)論、實現(xiàn)審計目標，都體現(xiàn)了審計結(jié)果對于審計過程的指引作用。而實施風險評估程序和進一步審計程序時，更是體現(xiàn)了審計過程對于審計結(jié)果形成的程序性作用，沒有審計過程的保證注冊會計師不可能得出高質(zhì)量的審計結(jié)果。審計過程和審計結(jié)果的紐帶就是重要性水平，重要性是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程序在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。在審計過程中，需要運用重要性原則的情形有：在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，在運用審計程序以檢查會計報表的錯報或漏報時所允許的誤差范圍；實施階段根據(jù)重要性判斷是否需要進一步審查；評價審計結(jié)果時，重要性被看作是某一錯報或漏報或匯總的錯報或漏報，是否影響到會計報表使用者判斷和決策的標志。
二、審計過程真實與審計結(jié)果真實
審計過程真實是指注冊會計師在審計過程中按照審計準則計劃和實施審計工作，保持應有的職業(yè)謹慎，獨立地對被審計單位的財務報表發(fā)表意見。所強調(diào)的是審計只要保持審計過程的真實和正確，不提及審計結(jié)果是否符合實際；審計結(jié)果真實是指注冊會計師對被審計單位的財務報表發(fā)表的意見必須符合實際。所強調(diào)的是審計結(jié)果的真實和正確。
第一，如果審計過程不真實、審計結(jié)果真實沒有意義，但在現(xiàn)實中確實存在這樣的案例，即使注冊會計師未能按照審計準則開展審計工作，審計結(jié)果也會有可能是真實的，這也確實是注冊會計師基于成本收益考慮而做出的選擇，但這種審計結(jié)果的真實是不具有長期性的，審計結(jié)果的真實必須有審計過程的真實保證，才能實現(xiàn)注冊會計師審計的長期發(fā)展。
第二，如果審計過程真實，審計結(jié)果也未必真實，由于審計技術的有限性以及經(jīng)濟業(yè)務的復雜性，注冊會計師只能采用抽樣、估計等方法進行部分審計工作，而且被審計單位管理層還可能精心設計舞弊，所以注冊會計師在進行審計工作時“嚴格按照審計計劃實施審計工作，保持應有的職業(yè)謹慎，獨立地對被審計單位的財務報表發(fā)表意見”，也可能會得出不真實的審計結(jié)果。但是可以努力地提高審計過程真實導致審計結(jié)果真實的可能性，使得審計過程真實而導致審計結(jié)果不真實的可能性降到最低，（1）審計過程中技術的提高：從賬戶審計到財務報表審計，從詳實審計到抽樣審計，從制度導向?qū)徲嫷斤L險導向?qū)徲?，審計過程中的技術已經(jīng)在不斷地提高。只有審計技術和審計能力提高到合適的程度，并通過審計準則得到體現(xiàn)，這時從過程真實到結(jié)果真實才有了基本的保證。（2）注冊會計師獨立性的提高和審計責任法律履行機制的完善：審計過程真實，但注冊會計師可能因為獨立性的缺失以及與被審計單位的審計合謀而報出不真實的審計報告，導致審計結(jié)果的不真實，這其中的原因就是審計責任法律履行機制的不完善，注冊會計師審計失敗所帶來的法律后果不嚴重引起的，甚至審計報告需求者很難對會計師事務所提起訴訟，這些都制約了審計過程真實轉(zhuǎn)化為審計結(jié)果真實。（3）會計準則的規(guī)范和完善：注冊會計師需要根據(jù)會計準則作為其審計企業(yè)財務報表是否存在重大錯報，而這個標準會計準則的規(guī)范性就會成為審計質(zhì)量提高的重要因素，只有會計準則的不斷規(guī)范和完善，才能使得注冊會計師在保證了審計過程后能得出審計結(jié)果真實。
三、審計技術有限性與公眾的需求
審計過程真實與審計結(jié)果真實的關系，不僅在于真實的審計過程不一定會得出真實的審計結(jié)果，還在于審計期望差距：那些依賴審計人員報告的人對審計的期望與注冊會計師認為所應當執(zhí)行的行為標準之間的差。社會經(jīng)濟的發(fā)展使得審計報告從原始審計契約發(fā)展為準公共產(chǎn)品，社會公眾對于注冊會計師期待的提高，都使得注冊會計師職業(yè)責任的變化，并促使注冊會計師職業(yè)通過不斷提高自身技術與能力來適應社會需求的這種變化。但受制于審計學科自身的局限性，審計技術與能力的發(fā)展一直無法適應社會對審計職業(yè)提出的要求，這是審計期望差距產(chǎn)生的根本原因。這就使得會計界與社會公眾以及代表社會公眾利益的法律界產(chǎn)生了嚴重的分歧。
審計能力的不足導致審計風險的產(chǎn)生，進而導致可能的審計失敗，是注冊會計師最擔心的問題，因為注冊會計師可以通過努力保證所參與審計項目的審計人員遵守注冊會計師職業(yè)道德準則，也可以不與被審計單位達成合謀、或有收費等協(xié)議，不會因為自身利益、自身壓力等原因影響注冊會計師的執(zhí)業(yè)，但由于審計能力的不足和被審計單位經(jīng)濟業(yè)務的復雜性、管理層舞弊的隱蔽性等原因?qū)е碌膶徲嬶L險和審計失敗注冊會計師不能避免，只能通過自身的努力降低。
現(xiàn)代審計技術的局限性決定了審計報告真實的相對性及注冊會計師承擔法律責任的有限性。審計報告中注冊會計師發(fā)表意見時表達了其未發(fā)現(xiàn)重大錯報，這就表明了注冊會計師不能也不可能查出所有的重大錯報，而注冊會計師的合理保證也是審計技術局限性所決定的必然結(jié)果。雖然注冊會計師一直致力于提供高質(zhì)量的審計報告，得出準確的審計結(jié)果，但注冊會計師只是在不斷地接近這個目標，卻不可能完全地達到這個目標。另一方面，注冊會計師需要考慮審計費用、審計時間限制、審計成本等因素。
注冊會計師的困難并非被社會公眾理解，社會公眾反而對注冊會計師提出了更多的需求，他們并不關注注冊會計師的審計過程，作為財務報表信息使用者重點關注的是財務報表是否真實、公允地反映了企業(yè)的的財務狀況和經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量。而且隨著股份制公司所有者所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的完全分離，以及上市公司股權(quán)分散的結(jié)果，導致了財務報表信息的真實性對于社會公眾的作用逐漸增大，這也導致了社會公眾對于注冊會計師行業(yè)的期待也逐漸地增加，這進一步加大了審計期望差距。
社會賦予注冊會計師過高的期待不利于維護注冊會計師行業(yè)長期的發(fā)展，但注冊會計師又必須通過優(yōu)質(zhì)的審計服務贏得信任，維護注冊會計師行業(yè)的權(quán)威，這就決定了注冊會計師注定要在審計技術有限性和社會公眾需求的夾縫中尋找統(tǒng)一，有時這種統(tǒng)一是達不到的，注冊會計師要如何努力才能縮小審計期望差距成為急需解決的問題。當這種分歧還未解決時，被審計單位、注冊會計師、社會公眾在審計市場上達成了一種選擇結(jié)果，利益相關者眾多的被審計單位（如上市公司）愿意聘用大型的會計師事務所，一方面大型會計師事務所是審計能力的證明，公眾相信大型會計師事務所的審計結(jié)果是值得信任的，大型會計師事務所良好的公信力和認可度成為這些被審計單位聘用其執(zhí)行審計的理由；另一方面公眾相信大型會計師事務所具有良好的資產(chǎn)基礎，可以承擔其可能審計失敗所導致的審計民事訴訟責任，所以審計能力和審計責任就在審計市場的自然選擇中達到了統(tǒng)一。
四、審計合謀中的審計過程與審計結(jié)果
被審計單位、注冊會計師、社會公眾在審計市場上的自然選擇結(jié)果可能會被另外的一種方式所取代，這就是審計合謀方式，審計合謀是指因為大型會計師事務所獲得了更多的審計業(yè)務資源，而中小會計師事務所只能通過審計合謀方式滿足被審計單位的要求，進而搶占審計資源。審計合謀是指會計師事務所或者注冊會計師在財務報告的審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失應有的審計獨立性，迎合被審計單位進行財務造假，歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計委托人和社會公眾并從中獲利，最終導致審計信息失真的行為。審計合謀中，注冊會計師可能做到了審計過程真實，但卻未能得出真實的審計結(jié)果，這意味著要解決審計合謀問題，只有通過檢驗審計結(jié)果與經(jīng)濟事實是否相符，才能診斷出審計結(jié)果不實的情形，這種檢驗只有通過事后公司財務報表的不真實與審計結(jié)果未能查出重大錯報的對比，才能發(fā)現(xiàn)這個審計合謀的問題，在審計合謀的檢驗中，審計結(jié)果發(fā)揮了主要的作用，社會公眾對于審計結(jié)果的檢驗，也是約束注冊會計師保持獨立性的動因。
檢驗審計結(jié)果的真實性是解決審計合謀的前提，但真正要約束審計合謀的發(fā)生并不能總是通過事后的檢驗完成，而是要形成良好的審計市場，規(guī)避因為審計市場過度競爭導致的審計收費過低，進而出現(xiàn)審計合謀頻發(fā)的情形，這就要求建立審計聲譽市場，并且規(guī)范審計責任法律履行機制，讓審計合謀的處罰成本大大增加，導致會計師事務所不敢進行審計合謀行為，有效地避免審計市場出現(xiàn)審計合謀行為需要規(guī)范審計市場、完善法律機制等共同的作用。規(guī)范審計市場、完善法律機制是有效避免審計合謀的方法，但是要在避免審計合謀的同時提高審計質(zhì)量，還需要不斷提高審計技術，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持獨立性，保證審計過程的真實，并依據(jù)真實的審計過程出具審計結(jié)果。
五、民事訴訟中的審計過程與審計結(jié)果
審計合謀和注冊會計師獨立性缺失都可能導致審計民事訴訟，而即使注冊會計師保持了獨立性，審計結(jié)果不真實也可能導致審計民事訴訟。對于預期使用者而言，預期使用者更關注審計結(jié)果，因為預期使用者無法獲取審計過程的信息，他們只需要了解審計結(jié)果，并據(jù)此做出決策，但是當審計結(jié)果的不真實而使得預期使用者招受損失時，預期使用者會關注審計結(jié)果的不真實是不是因為注冊會計師未能按照執(zhí)業(yè)準則執(zhí)行審計過程而導致的，在審計民事訴訟中，辯方舉證倒置和過錯推定原則決定了由注冊會計師證明自己在執(zhí)業(yè)過程已經(jīng)嚴格遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料、或?qū)徲嫎I(yè)務所必須依賴的金融機構(gòu)等單位提供的證明文件存在虛假陳述，則會計師事務所及注冊會計師可以免責。
根據(jù)《司法解釋》規(guī)定，會計師事務所可以提出抗辯，在能夠證明事由成立的情況下，可以不承擔民事賠償責任：（1）已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤；（2）審計業(yè)務所必須依賴的金融機構(gòu)等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業(yè)謹慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實；（3）已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務報告中予以指明；（4）已經(jīng)遵照驗資程序進行審核并出具報告，但被驗資單位在注冊登記后抽逃資金；5.為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資。”
由于注冊會計師審計業(yè)務是合理保證，所以后面四項所導致的抗辯理由確實不應當成為注冊會計師承當審計責任的理由，這種情況下的審計失敗所導致的審計責任并非應該由注冊會計師承擔，即使在社會公眾不斷提高對注冊會計師的行業(yè)要求時也不應該讓注冊會計師承擔審計責任，但注冊會計師行業(yè)要發(fā)展，就必須考慮盡最大可能地滿足社會公眾的需求，所以這時注冊會計師需要考慮審計過程和審計結(jié)果的關系，并且做出自己的選擇。
六、注冊會計師的關注：審計過程與審計結(jié)果
注冊會計師唯一能夠關注并且應當關注的是審計過程，因為審計結(jié)果的真實與否必須依賴于審計過程的真實，萬一注冊會計師遇到真實的審計過程而不能得出正確的審計結(jié)果，那么注冊會計師也可以避免承擔審計責任，而且這不會成為注冊會計師審計失敗的借口，因為審計失敗下的舉證在司法實踐上的困難使得注冊會計師極有可能面臨賠償責任，所以注冊會計師應當關注審計過程的每個環(huán)節(jié)，執(zhí)行審計程序，實現(xiàn)審計目標。
一是成本收益觀和注冊會計師責任。對于預期使用者而言，他們更關注審計結(jié)果是可以理解的，但是注冊會計師絕對不能更關注審計結(jié)果，如注冊會計師認為這家公司在市場中知名度很高、經(jīng)營風險很小、內(nèi)部控制良好，認為注冊會計師得出標準審計意見的可能性很大，這種忽視審計過程而重視審計結(jié)果、在成本收益的影響下，不適當?shù)乜s小審計范圍、減少審計程序的行為對于注冊會計師行業(yè)是不可取的，注冊會計師絕對不能因為成本限制而減少必要的審計程序，這種關注審計結(jié)果而忽視審計過程的執(zhí)行、以審計結(jié)果的真實為目標的審計是不能夠提高注冊會計師行業(yè)信譽，反而會使得注冊會計師面對越來越多審計訴訟。
二是預期使用者與社會公眾期待。雖然審計失敗令預期使用者對注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生質(zhì)疑，但從銀廣夏、安然公司、南方保健等審計失敗案例發(fā)現(xiàn)，審計報告預期使用者不能接受因注冊會計師的疏忽或者因為審計合謀而導致的審計失敗，而且在絕大多數(shù)情況下，審計過程真實是可以導致審計結(jié)果真實的，并且隨著社會公眾對于注冊會計師行業(yè)的理解，他們認識到注冊會計師審計的合理保證，他們會傾向于接受審計過程真實而審計結(jié)果不真實的個別情形，所以社會公眾的期待不應該成為注冊會計師的負擔，反而應該成為注冊會計師認真地執(zhí)行審計程序、提高審計技術、實現(xiàn)審計目標的動力，這對于縮小審計期望差距是有利的，也是注冊會計師為什么應當更關注審計過程的原因。
三是審計合謀和審計失敗。由于審計合謀和審計失敗所引致的后果對于注冊會計師行業(yè)的沖擊是巨大的，社會公眾絕對不能接受因為注冊會計師的審計合謀所導致的審計失敗，也不能接受作為專業(yè)人士的注冊會計師，因為缺乏必要的職業(yè)謹慎態(tài)度或者未能按照審計準則執(zhí)業(yè)而導致的審計失敗，所以筆者認為要完全消除審計期望差距是不可能的，只能逐漸縮小審計期望差距，最好的方法就是注冊會計師在職業(yè)過程中保證審計過程真實，并不斷提高審計技術，得出審計結(jié)果，即使在這種情形下還出現(xiàn)很偶然的審計結(jié)果不真實的情況，注冊會計師也可以避免受到審計訴訟，所以對于注冊會計師而言，注冊會計師更關注審計過程是其完成審計目標的必然選擇。
七、注冊會計師行業(yè)發(fā)展的審計過程與審計結(jié)果
注冊會計師更關注審計過程是審計市場的均衡選擇，是縮小審計期望差距的必然結(jié)果，為了更好地滿足社會公眾需求，同樣也為了注冊會計師行業(yè)更好地發(fā)展。合理保證的注冊會計師財務報表審計在審計產(chǎn)生時就注定了審計不能完成所有的任務，但注冊會計師需要努力彌補這種不信任，他們更需要關注審計過程、體現(xiàn)注冊會計師的專業(yè)性、盡可能多地查出財務報表的錯報，使得社會公眾增加對注冊會計師信任。
一是社會公眾需求的滿足。注冊會計師行業(yè)的產(chǎn)生之初就注定了注冊會計師需要承擔一定的社會責任，注冊會計師只有把保護公眾利益放在突出的地位，才能贏得公眾和政府的信任及支持，才能不斷地壯大自身的力量，實現(xiàn)長久的職業(yè)利益和共同利益。但受限于審計學科的特征和審計技術的有限性，注冊會計師的努力只能縮小審計期望差距，但這種過程是注冊會計師行業(yè)不斷發(fā)展的必然要求，注冊會計師的努力還必須從提高審計技術著手，注冊會計師行業(yè)的發(fā)展也決定了注冊會計師必須更加關注審計過程。這種關注體現(xiàn)了注冊會計師行業(yè)嚴謹?shù)穆殬I(yè)精神和努力滿足社會公眾需求的態(tài)度。
二是審計技術的改進。注冊會計師應該關注持續(xù)的審計過程，并在審計過程中不斷提高審計技術，更好地去維護自己的審計聲譽，創(chuàng)立自己的審計品牌，優(yōu)秀的會計師事務所會在企業(yè)的選擇中脫穎而出，審計質(zhì)量較低的會計師事務所會在企業(yè)的選擇中被淘汰，在保證良好的注冊會計師行業(yè)環(huán)境和法律環(huán)境的基礎上，會計師事務所會愿意關注審計過程，愿意關注注冊會計師是否按照審計準則執(zhí)行審計程序，只有這樣才能夠真正有利于注冊會計師行業(yè)發(fā)展。
為了縮小審計期望差距，彌補審計自身局限性、審計技術有限性與社會公眾需求的矛盾，注冊會計師只能更加關注審計過程，更關注是否已經(jīng)按照審計準則執(zhí)行審計程序，因為審計過程真實不一定導致審計結(jié)果真實，但審計過程的不真實一定會在一個長期的時間段里出現(xiàn)審計結(jié)果的不真實；審計合謀和審計民事訴訟意味著注冊會計師審計要不斷發(fā)展，不僅僅需要注冊會計師更關注審計過程，也需要審計市場的規(guī)范和審計責任法律履行機制的完善，只有注冊會計師更關注審計過程，不斷提高審計技術、審計責任法律履行機制不斷完善、審計市場不斷規(guī)范惡性競爭的情形，才能夠真正有利于審計市場的發(fā)展，提高審計質(zhì)量，推動注冊會計師審計為社會服務。
