教育成本”這一概念最早是在上世紀(jì)六十年代由西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家把經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本概念應(yīng)用到教育領(lǐng)域所產(chǎn)生的，英國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)教授約翰・維澤發(fā)表的《教育成本》和美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨的《教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值》是最早對(duì)教育成本進(jìn)行研究的文獻(xiàn)，其中約翰・維澤對(duì)上世紀(jì)初到上世紀(jì)中期英國教育經(jīng)費(fèi)變化情況進(jìn)行了計(jì)量分析，提出教育成本應(yīng)同時(shí)計(jì)量教育的直接成本和間接成本，此時(shí)他把教育經(jīng)費(fèi)視同于教育成本，而舒爾茨則進(jìn)一步提出了教育成本還應(yīng)考慮教育服務(wù)成本和學(xué)生上學(xué)的機(jī)會(huì)成本，教育成本以及相關(guān)的研究也由此有了進(jìn)一步的發(fā)展。在我國，對(duì)于教育成本的研究大致開始于19世紀(jì)80年代以后，是由當(dāng)時(shí)一批從事教育研究的學(xué)者將國外已有的研究成果介紹到國內(nèi)，并在結(jié)合我國的實(shí)際情況的基礎(chǔ)上進(jìn)一步檢驗(yàn)和分析而發(fā)展起來的。其中比較突出的有我國著名會(huì)計(jì)學(xué)家潘序倫教授針對(duì)我國教育工作中嚴(yán)重浪費(fèi)現(xiàn)象提出的“培養(yǎng)人才也要成本”的觀點(diǎn)、北京師范大學(xué)的王善邁教授對(duì)教育投資占國民經(jīng)濟(jì)的比例研究、北京大學(xué)的閔維方教授對(duì)高等教育規(guī)模效益的研究、上海教科院智力開發(fā)研究所蔣鳴和對(duì)我國高校的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益的研究、華中師范大學(xué)范先佐教授和北京師范大學(xué)靳希斌和鄭曉鴻對(duì)教育成本的補(bǔ)償與分擔(dān)問題的研究等。
一、我國高校會(huì)計(jì)制度的發(fā)展
?。ㄒ唬└咝?huì)計(jì)制度建立 建國初期，財(cái)政部根據(jù)政務(wù)院頒發(fā)的《預(yù)算決算暫行條例》制定和頒發(fā)了《各級(jí)人民政府暫行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》和《各級(jí)人民政府暫行單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，又于1950年政務(wù)院第六十一次政務(wù)會(huì)議通過了《關(guān)于決算制度、預(yù)算審核、投資的施工計(jì)劃和貨幣管理的決定》（以下簡(jiǎn)稱決定），這是我國高校最初遵循的會(huì)計(jì)制度。決定指出：軍政機(jī)關(guān)、公立學(xué)校、團(tuán)體的經(jīng)費(fèi)，全部或絕大部分已由國家發(fā)給，因此，依照共同綱領(lǐng)第四十條的規(guī)定，特決定所有軍隊(duì)、政府、公立學(xué)校及受國家經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助的團(tuán)體，均須每年分四季向中央或各級(jí)人民政府的財(cái)政部門作決算報(bào)告，每年3月作上年度的全年決算報(bào)告，再由中央人民政府財(cái)政部將上年度總決算案報(bào)請(qǐng)中央人民政府核批。1954年、1958年、1965年、1982年，財(cái)政部根據(jù)國家政治及宏觀經(jīng)濟(jì)形式的變化，對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度分別進(jìn)行了局部修訂。在其執(zhí)行期間，特別是到了70、80年代隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國家把教育建設(shè)作為四化建設(shè)的戰(zhàn)略重點(diǎn)，教育經(jīng)費(fèi)也逐年增加。從1980年開始，國家對(duì)高校經(jīng)費(fèi)，由“統(tǒng)收統(tǒng)支”的管理體制改為“預(yù)算包干”管理體制。這是財(cái)政體制的重大改革和進(jìn)步，但還是存在一方面教育經(jīng)費(fèi)緊張、基建投資匱乏而另一方面在人力、物力和財(cái)力上卻有不同程度浪費(fèi)的狀況，這就開始引起學(xué)者們對(duì)我國高校教育成本及其核算問題的研究。顧翔發(fā)表在《上海高教研究縱刊》中的《高等學(xué)校如何提高效率、效益的探討》（1982）提出要建立全面的經(jīng)濟(jì)核算制度以提高經(jīng)濟(jì)效益。華世獻(xiàn)發(fā)表了《對(duì)高校人才成本核算及投資經(jīng)濟(jì)效益的幾點(diǎn)意見》（1986）針對(duì)如何將高校事業(yè)費(fèi)最大限度地發(fā)揮社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益提出了高等學(xué)校人才成本內(nèi)部核算的初步設(shè)想。
?。ǘ└咝?huì)計(jì)制度改革 從1987年開始，我國對(duì)高等教育推行收費(fèi)改革，1988年財(cái)政部發(fā)布了《事業(yè)行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，1988年國家教委根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)，專門制定并頒發(fā)了我國第一部《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，自此，我國高等教育有了從免費(fèi)到收費(fèi)的轉(zhuǎn)折，而教育成本數(shù)據(jù)就成為判斷高校教育收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是否合理的關(guān)鍵，引起了社會(huì)的高度重視。1987年中共第十三次全國代表大會(huì)提出了我國社會(huì)主義初級(jí)階段的理論和“以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心，堅(jiān)持思想基本原則，堅(jiān)持改革開放”的基本路線，從此中國走向了高速發(fā)展的時(shí)期。這使得該高校會(huì)計(jì)制度逐漸展現(xiàn)出嚴(yán)重的歷史局限性和缺陷。關(guān)婉君在《高教探索》上發(fā)表的《對(duì)高校人才培養(yǎng)成本核算問題的探討》（1988）以及周秋萍發(fā)表的《人才成本核算初探》（1991）均指出人才成本核算是解決我國教育資金短缺、教育投資不足同時(shí)教育部門又存在浪費(fèi)現(xiàn)象、經(jīng)濟(jì)效益不高這個(gè)關(guān)系著中國高等教育發(fā)展問題的一個(gè)重要措施。胡瑞文發(fā)表了《關(guān)于教育市場(chǎng)問題討論的綜述》（1994）就教育是否產(chǎn)業(yè)化、是否市場(chǎng)化、要不要面向市場(chǎng)、能不能引進(jìn)市場(chǎng)機(jī)制以及教育是否商品化等問題進(jìn)行了初步探討，把當(dāng)時(shí)中國關(guān)于教育市場(chǎng)的問題進(jìn)行了歸納，并指出從以后的發(fā)展來看，教育市場(chǎng)是必然的，進(jìn)行教育成本核算也是必要的。王曉光發(fā)表的《高校教育成本核算及財(cái)會(huì)改革》（1996）提到實(shí)行教育成本核算是考核教育投資效率、揭示和掌握教育投資規(guī)律、提高教育投資利用率的必要手段，也是高校財(cái)會(huì)改革的方向。到1997年，中國高校已經(jīng)全部實(shí)行了教育收費(fèi)制度。并且在企業(yè)會(huì)計(jì)引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的影響下，財(cái)政部于1997年頒發(fā)了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》（財(cái)預(yù)字［1997］286號(hào)），同時(shí)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》也開始實(shí)施。其中明確規(guī)定：“本制度適用于中華人民共和國境內(nèi)的國有事業(yè)單位”。1997年國家教育委員會(huì)和財(cái)政部頒發(fā)了《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》，1998年又頒發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》，從而建立了一套新的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度。該制度體系建立了預(yù)算內(nèi)外資金統(tǒng)一核算的會(huì)計(jì)核算體系，規(guī)定了高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算的一半原則，規(guī)范了會(huì)計(jì)要素，統(tǒng)一了財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)報(bào)告，改革了記賬方法。這次改革重新啟用了借貸記賬法，記賬基礎(chǔ)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。這在規(guī)范高校會(huì)計(jì)核算上起到了積極的作用。韋法云、葛利華發(fā)表的《高等教育成本核算必須解決的幾個(gè)問題》（2000）分析了高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度存在的問題并提出了四方面改革內(nèi)容（應(yīng)以學(xué)年度為會(huì)計(jì)年度，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，應(yīng)將資本性支出和收益性支出進(jìn)行分離，某些高校會(huì)計(jì)科目應(yīng)該改革）。
（三）高校會(huì)計(jì)制度研究 張璞、王贛湘發(fā)表的《高等院校教育成本分析的探討》（2001）分析了三種教育成本計(jì)量方法（統(tǒng)計(jì)調(diào)查方法、利用現(xiàn)有學(xué)校會(huì)計(jì)資料調(diào)整方法、教育成本核算方法）并指出高校應(yīng)進(jìn)行教育成本核算。郭睿發(fā)表的《高校教育成本核算問題探析》（2002）分析了實(shí)施教育成本核算需要思考的幾個(gè)問題，指出高校教育成本核算制度的建立和實(shí)施受到內(nèi)外部?jī)煞矫嬉蛩兀ㄍ猕D政府尚未建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則；內(nèi)―由于其他公益事業(yè)單位也未實(shí)行成本核算，導(dǎo)致教育系統(tǒng)內(nèi)部缺乏驅(qū)動(dòng)力）制約。2005年第一個(gè)全國性政府定價(jià)成本審核辦法《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》出臺(tái)。《辦法》的出臺(tái)，對(duì)于推進(jìn)成本監(jiān)審工作，合理制定高等學(xué)校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，提高教育收費(fèi)決策的科學(xué)性具有重要意義。陳玉安（2010）指出《辦法》在進(jìn)行教育成本核算時(shí)所必須明確的包括核算主體、目標(biāo)、假設(shè)、對(duì)象、方法等在內(nèi)的完整框架體系尚未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，需要進(jìn)行完善。2009年財(cái)政部會(huì)計(jì)司下發(fā)了《高校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》，其基本理念是在高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中適當(dāng)引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)兼顧高校預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求。征求意見稿下發(fā)以后引起了廣大反響，劉莉《高校教育成本的核算及方法》（2009）、羅玉波《高校會(huì)計(jì)核算探討》（2010）、陳紅艷《高校會(huì)計(jì)核算中存在的問題及應(yīng)對(duì)措施》（2010）、孫幼飛《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）初探》（2010）等許多學(xué)者都就現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度和征求意見稿存在的問題進(jìn)行了分析探討，指出此制度尚存在未解決的問題，主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革還不徹底、財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成及信息披露制度還不夠完善等，并提出了改進(jìn)建議。征求意見稿的發(fā)布明顯改善了高校財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，具有積極意義。同時(shí)也可以體現(xiàn)高校教育成本核算的重要性已經(jīng)引起了越來越多人重視，并且隨著研究―實(shí)踐―分析―改進(jìn)的循環(huán)進(jìn)行，也將不斷適應(yīng)我國高校教育的發(fā)展。
二、我國高校教育成本核算研究綜述
?。?一 ）核算對(duì)象 在1998年會(huì)計(jì)制度改革之前，有關(guān)高校教育成本核算對(duì)象問題，學(xué)者們（關(guān)婉君，1988、李定清，1990、王寶娟，1991、代蕊華，1995、陳金玉，1996等）普遍認(rèn)為高校教育成本核算的對(duì)象是學(xué)生，同時(shí)還認(rèn)為必須根據(jù)由培養(yǎng)人才的層次、專業(yè)等性質(zhì)不同而導(dǎo)致其接受的教育不同來加以區(qū)分。按不同學(xué)歷可以把學(xué)生分為博士研究生、碩士研究生、本科生、專科生；按照專業(yè)、學(xué)習(xí)方法等不同也加以區(qū)別，最后以不同層次不同專業(yè)的畢業(yè)生作為費(fèi)用歸集的對(duì)象。1998年之后，隨著教育產(chǎn)業(yè)化的加速以及收費(fèi)制度的推行，越來越多的學(xué)者提出了更加豐富的觀點(diǎn)，一部分學(xué)者（陳希原，2003、朱家位，2004、劉付婷，2007等）觀點(diǎn)同最初一樣，認(rèn)為高校教育的產(chǎn)品是學(xué)生，并按照層次、專業(yè)、類別等對(duì)其分類，作為成本核算對(duì)象；另一部分學(xué)者（袁連生，2000、張璞，2001、王志成，2007等）則認(rèn)為高校教育的產(chǎn)品是教育服務(wù)而不是學(xué)生，應(yīng)以學(xué)校向一個(gè)學(xué)生提供一個(gè)學(xué)年的教育服務(wù)量作為教育成本核算的具體對(duì)象；還有少數(shù)學(xué)者（鄭健壯，2006）提出在學(xué)分制的推行下，可以以學(xué)分作為教育成本的核算對(duì)象。本文認(rèn)為對(duì)于第一個(gè)和第二個(gè)觀點(diǎn)，其實(shí)只是將高校教育成本核算對(duì)象細(xì)致化，分別是對(duì)高校教育成本核算對(duì)象目的物和載體的探討。張璞教授發(fā)表的《高等院校教育成本分析的探討》中所提到：“教育屬于第三產(chǎn)業(yè)，高校作為培養(yǎng)人才的場(chǎng)所，提供的是教育服務(wù)，那么高校教育的產(chǎn)品應(yīng)該是學(xué)校提供的教育服務(wù)?！庇捎诜?wù)是虛體，需要實(shí)體學(xué)生作為載體加以具體化來進(jìn)行成本核算。因此歸納起來應(yīng)該為：高校教育成本核算對(duì)象就是不同性質(zhì)不同類別學(xué)生所接受的教育服務(wù)。
?。?二 ）會(huì)計(jì)期間 在進(jìn)行高校教育成本核算研究的最初，關(guān)婉君（1988）認(rèn)為費(fèi)用和成本是隨同培養(yǎng)的各個(gè)階段而發(fā)生和逐步形成的，因此應(yīng)以每培養(yǎng)出一屆畢業(yè)生為一個(gè)成本計(jì)算周期。1988年，在《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》確立后，規(guī)定會(huì)計(jì)年度為公歷一月一日至十二月三十一日，為了與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度一致，不少學(xué)者（王耕，1988、李定清，1990、王寶娟，1991、王曉光，1996等）提出教育成本計(jì)算期也應(yīng)確定為一年。在此期間陳金玉（1996）還提出過應(yīng)將高校的成本計(jì)算周期確定為半年，即學(xué)期制，認(rèn)為每半年計(jì)算出每個(gè)畢業(yè)生的培養(yǎng)成本，比較符合成本效益原則。1998年以后，新頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》雖然也規(guī)定以公歷年度為會(huì)計(jì)年度，但隨著高等學(xué)校教育的市場(chǎng)化，學(xué)者們的研究大致有以下三種觀點(diǎn)，其中有很大一部分學(xué)者（韋法云，2000、鄭健壯，2006、周艷艷，2008、劉莉，2009等）認(rèn)為學(xué)校的教學(xué)活動(dòng)是按學(xué)年組織的、學(xué)費(fèi)是按學(xué)年收取的、在一學(xué)年內(nèi)學(xué)生的人數(shù)相對(duì)比較穩(wěn)定，便于進(jìn)行成本核算，因此應(yīng)該以學(xué)年作為核算周期；另外有一部分學(xué)者（陳希原，2003、郭曉順，2007、趙長(zhǎng)城，2009等）認(rèn)為現(xiàn)行的《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》都是規(guī)定按公歷年度確定會(huì)計(jì)年度，并且高校經(jīng)費(fèi)中有一部分是由財(cái)政撥款，而財(cái)政撥款采用的也是公歷年度，所以高校教育成本核算也應(yīng)該以公歷年度為核算期間；此外，還有一部分學(xué)者（劉付婷，2007、王志成，2007、王清，2009等）綜合了上述兩種觀點(diǎn)，認(rèn)為可以將財(cái)務(wù)報(bào)告和教育成本報(bào)告分別分期編制，學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)告仍然按照制度規(guī)定按公歷年度按期編制報(bào)表，而教育成本核算工作按月進(jìn)行，教育成本報(bào)告按學(xué)年編制。筆者認(rèn)為以學(xué)年為核算期間雖然更能準(zhǔn)確、直接地反映高校教育成本水平，但由于其與會(huì)計(jì)制度、預(yù)算制度、會(huì)計(jì)法以及其他相關(guān)政策沖突太大，要把成本核算期間由公歷年度改為學(xué)年度不太現(xiàn)實(shí)，國家預(yù)算管理體系是一個(gè)大整體，不可能因?yàn)榻逃@一項(xiàng)業(yè)務(wù)差異而做出調(diào)整，在2009年8月財(cái)政部會(huì)計(jì)司下發(fā)了《高校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》也并沒有就核算期間做出調(diào)整說明。因此，本文提議教育部門可以把一學(xué)年的時(shí)間調(diào)整為公歷年度，即1月為學(xué)年開始，12月為結(jié)束，讓上下學(xué)期對(duì)調(diào)（2-6月為第一學(xué)期，9-12月為第二學(xué)期），這樣就便于成本核算并符合會(huì)計(jì)制度要求。
（ 三 ）核算內(nèi)容 對(duì)于核算內(nèi)容，即成本項(xiàng)目，學(xué)者們的意見基本一致，只是在分類方法和叫法上有一定區(qū)別，歸納一下可以分為人員費(fèi)用、公用費(fèi)用以及專項(xiàng)費(fèi)用三大類。其中人員經(jīng)費(fèi)又包括了工資、補(bǔ)助工資、職工福利費(fèi)、助學(xué)金等項(xiàng)目；公用費(fèi)用包括了公務(wù)費(fèi)、房屋或大型設(shè)備折舊費(fèi)和小型設(shè)備添購費(fèi)、設(shè)備修理費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)以及其他費(fèi)用；專項(xiàng)費(fèi)用包括離退休人員費(fèi)用、差額補(bǔ)助費(fèi)等。這些項(xiàng)目都必須剔除與人才培養(yǎng)不相關(guān)的因素。而當(dāng)中具有爭(zhēng)議的項(xiàng)目主要有兩點(diǎn)：第一，離退休人員工資是否應(yīng)該計(jì)入成本核算？第二，隨著學(xué)校規(guī)模的擴(kuò)大，學(xué)校后勤集團(tuán)業(yè)務(wù)也不斷變化、增多，后勤服務(wù)的各項(xiàng)費(fèi)用中到底那些應(yīng)該計(jì)入成本核算？大部分學(xué)者都在研究中提到，離退休人員應(yīng)該由社會(huì)保障部門管理，由于已經(jīng)不從事教學(xué)或管理工作，其工資不應(yīng)該計(jì)入教育成本核算中；而后勤集團(tuán)則應(yīng)該根據(jù)其業(yè)務(wù)的目的、性質(zhì)分別考慮，存在收入的，在計(jì)入教育成本時(shí)應(yīng)該首先扣除。
?。?四 ）核算方法 （1）計(jì)量方法。關(guān)于教育成本核算的計(jì)量方法，張璞，王贛湘在發(fā)表的《高等院校教育成本分析的探討》（2001）一文中歸納為三種：1.統(tǒng)計(jì)調(diào)查方法（利用現(xiàn)存教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計(jì)資料或抽樣調(diào)查獲得的資料來獲取成本數(shù)據(jù)）；2.利用現(xiàn)有學(xué)校會(huì)計(jì)資料調(diào)整方法（利用現(xiàn)存的高校關(guān)于教育經(jīng)費(fèi)收支會(huì)計(jì)記錄，經(jīng)過調(diào)整，轉(zhuǎn)換成教育成本數(shù)據(jù)）；3.教育成本核算法（利用學(xué)校會(huì)計(jì)系統(tǒng)，通過設(shè)置、登記賬簿，記錄教育耗費(fèi)得到教育成本數(shù)據(jù)）。這3種方法在準(zhǔn)確性方面具有遞增性，而其中統(tǒng)計(jì)調(diào)查方法則是運(yùn)用最為廣泛的方法。1997年在新頒布的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理制度》中并沒有提到高校教育成本管理。同時(shí)1998年頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)科目分為五類，但也沒有設(shè)置高校教育成本核算的有關(guān)科目。因此這一次會(huì)計(jì)制度改革并沒有為高校教育成本核算的計(jì)量提供很好的操作條件。但隨著一次次會(huì)計(jì)制度的改革、隨著高校教育從免費(fèi)到收費(fèi)的發(fā)展，高校教育成本核算受到了更多關(guān)注，對(duì)成本核算的準(zhǔn)確性方面要求也越來越高。2005年第一個(gè)全國性政府定價(jià)成本審核辦法《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》的出臺(tái)，以及2009年新會(huì)計(jì)制度《高校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》的頒布都示意從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來看采用教育成本核算法是必行的。（2）計(jì)算方法。對(duì)于教育成本核算的計(jì)算方法，學(xué)者們研究得最多的為傳統(tǒng)計(jì)算法和作業(yè)成本法。傳統(tǒng)計(jì)算法可以追溯到1988年第一次會(huì)計(jì)制度改革，在此以前學(xué)者們的研究（華世獻(xiàn)，1986）還只是把所有教育有關(guān)費(fèi)用簡(jiǎn)單相加后除以總學(xué)生人數(shù)得到生均教育成本，到1988年學(xué)者周薇華在《淺談 “變動(dòng)成本法”在高校的應(yīng)用》一文中提出引入變動(dòng)成本法到高校教育成本核算中，把核算項(xiàng)目分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用來加以計(jì)算，得到廣泛響應(yīng)。此后學(xué)者們的研究都是圍繞著此項(xiàng)思想，即首先把核算項(xiàng)目分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，然后除以不同性質(zhì)學(xué)生人數(shù)或者學(xué)分?jǐn)?shù)，從而得到生均教育成本。此方法在實(shí)際運(yùn)用時(shí)又分為實(shí)算法（剔除一切與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的費(fèi)用）和概算法（沒有剔除與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的費(fèi)用）兩種，由于教育成本核算在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度下并不能很好實(shí)施，因此一般在測(cè)算生均教育成本時(shí)，主要都采用概算法進(jìn)行計(jì)算。作業(yè)成本法從20世紀(jì)末期引入我國開始，就引起許多學(xué)者的關(guān)注，廣泛研究、運(yùn)用。從近兩年開始，出現(xiàn)了大量關(guān)于在教育成本核算中運(yùn)用作業(yè)成本法的文章，學(xué)者們普遍認(rèn)為：首先，高校的資金來源在一次次制度改革后日益廣泛，目前主要有國家撥款、學(xué)生收費(fèi)、銀行貸款、學(xué)校其他產(chǎn)業(yè)收入以及捐贈(zèng)等渠道，體現(xiàn)出高校的運(yùn)作模式向產(chǎn)業(yè)化在發(fā)展；其次，高校培養(yǎng)學(xué)生的費(fèi)用多屬于間接費(fèi)用且種類也復(fù)雜繁多，適合采用作業(yè)成本法進(jìn)行教育成本核算；第三，高校人才輩出，相對(duì)于其他工商行業(yè)，存在人員素質(zhì)較高，硬件基礎(chǔ)較好的優(yōu)勢(shì)；另外，目前高校還一直存在資源利用率低下的問題，需要發(fā)掘新的成本控制方法來解決。這些都為我國高等學(xué)校采用作業(yè)成本法來進(jìn)行教育成本核算提供了可行依據(jù)。在進(jìn)行引用作業(yè)成本法到高校成本核算的研究時(shí)，不少學(xué)者（王清，2009、張友棠，周韻婕，2009、賀小燕，2009、于謙龍，顧曉敏，2010等）對(duì)作業(yè)成本法在運(yùn)用時(shí)的四個(gè)主要步驟（確定高校的主要作業(yè)及作業(yè)中心；歸集作業(yè)消耗的資源費(fèi)用，并分析資源動(dòng)因；分析作業(yè)消耗的方式，確定作業(yè)動(dòng)因；將作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因分配到學(xué)生培養(yǎng)成本中）做了具體分析，但并沒有全面系統(tǒng)地提到對(duì)如何把作業(yè)成本法運(yùn)用于高校，即在現(xiàn)有核算體制下如何引入作業(yè)成本法，以及相關(guān)作業(yè)賬戶應(yīng)該如何設(shè)置等。
三、結(jié)語
高校教育成本核算從教育收費(fèi)制度施行開始一直都是學(xué)術(shù)界討論的熱門話題，從制度、基礎(chǔ)到具體核算對(duì)象、內(nèi)容以及方法在理論方面已經(jīng)取得了許多成績(jī)。目前許多學(xué)者對(duì)成本核算準(zhǔn)確性要求很高，所研究的理論構(gòu)想也非常完善，但卻存在許多可行性問題，不能應(yīng)用到實(shí)際操作中。即便有許多高校會(huì)計(jì)工作者對(duì)此項(xiàng)問題有所探求，也往往局限在某一個(gè)方面，很難全面把握。隨著社會(huì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)制度也在不斷更新，就國家而言，制定一個(gè)統(tǒng)一的完善的高校教育成本核算體系是非常有必要的。當(dāng)前，作業(yè)成本法是一種最為準(zhǔn)確也十分適合高校教育成本核算采用的方法，應(yīng)該就此深入細(xì)化，并結(jié)合到高校目前的實(shí)際情況，與傳統(tǒng)核算方法結(jié)合起來，研究出一套切實(shí)可行的高校教育成本核算體系。
