一、我國預(yù)算管理的現(xiàn)狀分析
?。ㄒ唬┴?cái)政資金使用不合規(guī) 2010年國家審計(jì)署公告了對(duì)56個(gè)中央部門單位2009年度預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支情況的審計(jì)結(jié)果：35家被審單位的財(cái)政性資金預(yù)算批復(fù)數(shù)與決算數(shù)存在差異，或盈余或赤字，總體差異率達(dá)19.84%；這35家被審單位審出不合規(guī)使用資金共計(jì)109.28億元，占整個(gè)決算支出數(shù)的13.69%，具體構(gòu)成見（表1）。這樣的審計(jì)結(jié)果觸發(fā)了社會(huì)對(duì)“預(yù)算管理績效”的思考。從預(yù)算管理角度分析此次政府審計(jì)結(jié)果，不難發(fā)現(xiàn)：從“預(yù)算編制”到“預(yù)算審批”再到“預(yù)算執(zhí)行”，直到最后“決算編報(bào)”，每一個(gè)預(yù)算管理節(jié)點(diǎn)都被這次政府審計(jì)揭露的可謂“傷痕累累”。
（二）預(yù)算編制：傷痛了預(yù)算管理的“中樞神經(jīng)” 被審單位預(yù)算編制的“傷痕”：首先是完整性缺失，表現(xiàn)在以前年度的資金結(jié)余未納入預(yù)算統(tǒng)籌安排、利用國有資產(chǎn)取得的收入或上級(jí)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助未納入預(yù)算管理、擴(kuò)大預(yù)算編制權(quán)的主體范圍及其編制權(quán)力、重復(fù)申報(bào)預(yù)算、少編政府采購預(yù)算等；其次是科學(xué)性不足，表現(xiàn)在項(xiàng)目申報(bào)前期論證調(diào)研等可行性研究工作不充分等；最后是準(zhǔn)確性不高。預(yù)算編制處于預(yù)算管理鏈的頂點(diǎn)位置，績優(yōu)的預(yù)算編制是預(yù)算管理成功的先決條件，相反，績差的預(yù)算編制也開啟了預(yù)算管理失敗的大門。因此，完整性缺失、科學(xué)性不足、準(zhǔn)確性不高的預(yù)算編制傷痛了預(yù)算管理的關(guān)鍵點(diǎn)――“中樞神經(jīng)”。
?。ㄈ╊A(yù)算審批：傷通了預(yù)算管理的“任督二脈” 被審單位預(yù)算審批的“傷痕”：首先是科學(xué)性缺陷，表現(xiàn)在預(yù)算編制單位重復(fù)申報(bào)的預(yù)算、不準(zhǔn)確的預(yù)算編報(bào)能夠得到批復(fù)；其次是及時(shí)性不夠，表現(xiàn)在具有轉(zhuǎn)批權(quán)的部門怠于行使二次批復(fù)權(quán)致使下屬單位項(xiàng)目執(zhí)行無預(yù)算。預(yù)算審批是預(yù)算資源流向執(zhí)行單位的一道關(guān)卡，也是預(yù)算管理邁向成功的重要一環(huán)。審批不嚴(yán)謹(jǐn)、不科學(xué)，無異于認(rèn)同了基于完整性缺失、科學(xué)性不足、準(zhǔn)確性不高的預(yù)算編制所規(guī)劃的預(yù)算資源流向。這不是打通了“任督二脈”，又是什么？
（四）預(yù)算執(zhí)行：傷到了預(yù)算管理的“五臟六腑” 被審單位預(yù)算執(zhí)行的“傷痕”集中在預(yù)算約束剛性不強(qiáng)：隨意擴(kuò)大范圍支出，如無預(yù)算的動(dòng)用結(jié)余資金、擴(kuò)大經(jīng)費(fèi)列支范圍、項(xiàng)目支出與基本支出互竄使用等等；未經(jīng)批準(zhǔn)超預(yù)算列支；未經(jīng)批準(zhǔn)調(diào)整預(yù)算或自行安排預(yù)算；未按預(yù)算規(guī)定及時(shí)、準(zhǔn)確解繳規(guī)費(fèi)收入，如應(yīng)當(dāng)“上繳財(cái)政專戶”的直接轉(zhuǎn)為“其他收入”……。打通“任督二脈”后，執(zhí)行單位規(guī)劃的分配方案并不是預(yù)算資源流向的唯一選擇。因?yàn)樵趫?zhí)行過程中預(yù)算約束剛性不強(qiáng)，變動(dòng)隨意性大，再加上當(dāng)前實(shí)踐中預(yù)算執(zhí)行率指標(biāo)的“非預(yù)期”作用，預(yù)算資源往往是隨需而流、四通八達(dá)，傷及預(yù)算管理的“五臟六腑”。
（五）決算編報(bào)：預(yù)算管理“遍體鱗傷”的寫照 被審單位決算編報(bào)的“傷”是預(yù)算管理前節(jié)點(diǎn)――編制、審批、執(zhí)行――“傷痕”的聯(lián)合反映：決算編報(bào)不完整，如未將下屬單位的財(cái)務(wù)狀況和收支情況納入部門決算編報(bào)范圍；預(yù)算支出不完整，如應(yīng)列作預(yù)算支出的卻用暫付款科目掛賬；財(cái)務(wù)狀況和收支情況未納入規(guī)定的賬簿核算；采取虛列、虛編、虛報(bào)等手段套取財(cái)政資金……
二、預(yù)算管理績效改革：強(qiáng)化預(yù)算管理的對(duì)策
?。ㄒ唬╊A(yù)算管理改革的理論支持：委托代理理論 預(yù)算管理中，“分配方”將預(yù)算資源委托給“執(zhí)行方”去執(zhí)行，這樣在預(yù)算管理中就存在著委托代理關(guān)系。把在博弈中擁有信息優(yōu)勢(shì)的“執(zhí)行方”稱為“代理人”（agent），而不擁有信息優(yōu)勢(shì)的“分配方”稱為“委托人”（principal）。在信息不對(duì)稱的情況下，委托人因缺乏真實(shí)信息而不能直接觀測(cè)到代理人行為選擇的有效性，必須調(diào)動(dòng)代理人的積極性以誘使其透露真實(shí)信息。另外，委托人和代理人的利益沖突也表明，雙方達(dá)成一項(xiàng)合約需要三項(xiàng)前提條件：委托人希望通過該合約使其績效最大化；代理人從接受該合約中得到的期望績效不小于不接受該合約時(shí)得到的最大期望績效；代理人總會(huì)在合約允許的范圍內(nèi)選擇使自身績效最大化的行動(dòng)。因此，預(yù)算管理改革進(jìn)程中必須解決兩個(gè)問題：信息透明和激勵(lì)相容。
?。ǘ╊A(yù)算管理改革的歷史發(fā)展：以事業(yè)單位為例 建國以來，事業(yè)單位預(yù)算管理模式可以分為三個(gè)階段：第一階段是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下國家財(cái)政“統(tǒng)收統(tǒng)支”；第二階段是改革開發(fā)初期的“預(yù)算包干、讓利放活”；第三階段是九十年代末的“核定收支、定額或者定項(xiàng)補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余留用”（張新、王蓓，2008）?？梢?，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌是我國預(yù)算管理改革的時(shí)代背景，建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的預(yù)算管理模式是預(yù)算管理改革的方向與目標(biāo)。微觀操作層面上，事業(yè)單位的預(yù)算編制長期采用“基數(shù)增長法”，導(dǎo)致執(zhí)行單位的預(yù)算支出數(shù)逐年增加。即，預(yù)算期控制數(shù)=上一期預(yù)算批復(fù)數(shù)×（1+增長比例）
部門預(yù)算改革后，“零基預(yù)算”編制法開始得到運(yùn)用。但在實(shí)際的操作中，大家對(duì)“零基預(yù)算”的理解只停留在表面――增長比例為零，并未真正理解其精髓部分――每一項(xiàng)支出都要成本效益分析。因此，“零基預(yù)算”編制方法未能得到有效運(yùn)用（張新、王蓓，2008）。即，預(yù)算期控制數(shù)=上一期預(yù)算批復(fù)數(shù)。從本質(zhì)上看，當(dāng)前的宏觀預(yù)算管理和微觀預(yù)算操作都滲透著傳統(tǒng)預(yù)算理念――投入預(yù)算，這種理念側(cè)重于預(yù)算資金的投入、分配、使用等過程，對(duì)預(yù)算資金的使用結(jié)果較為忽視，只管過程而不管結(jié)果（鐘振強(qiáng)等，2006）。這與關(guān)心結(jié)果、追求績效的現(xiàn)代預(yù)算理念――產(chǎn)出預(yù)算――背道而馳。
?。ㄈ┛冃?、績效預(yù)算與預(yù)算管理績效改革：概念界定 Etzioni采用“組織效率”和“組織效能”二維的方法定義績效（Performance）：組織效能由其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的程度所決定；組織效率由單位產(chǎn)出所使用的資源的總量來衡量。目前國際上流行的關(guān)于“績效”的基本要義（3E）：經(jīng)濟(jì)性（Economy）――指輸入成本的降低程度；效率性（Efficiency）――指一個(gè)活動(dòng)或一個(gè)組織的產(chǎn)出與投入之間的關(guān)系；效果性（Effective）――指產(chǎn)出對(duì)最終目標(biāo)所做貢獻(xiàn)的大?。ㄠ囈?，2008）。績效預(yù)算（Performance Budgeting，PB）是一種以目標(biāo)為導(dǎo)向的預(yù)算，它是以政府公共部門目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度為依據(jù)，進(jìn)行預(yù)算編制、控制、評(píng)價(jià)的一種預(yù)算管理模式（財(cái)政部預(yù)算司，2007）。與傳統(tǒng)預(yù)算管理相比，績效預(yù)算在強(qiáng)調(diào)財(cái)政支出3E的同時(shí)主張給予代理人充分的預(yù)算管理自主權(quán)。再者，公共部門目標(biāo)的多重性和模糊性，以及績效評(píng)估本身的復(fù)雜性等因素都在挑戰(zhàn)績效預(yù)算在國內(nèi)的運(yùn)行（鄧毅，2008）。最后，我國特殊的歷史背景、人文環(huán)境、思想觀念等“非正式制度”也給績效預(yù)算在國內(nèi)的運(yùn)行設(shè)置了障礙（李燕等，2005）。因此，就當(dāng)前國內(nèi)預(yù)算管理環(huán)境而言，完全復(fù)制OECD國家的績效預(yù)算模式是不合時(shí)宜的，但在預(yù)算管理改革進(jìn)程中植入“績效”理念是可取的，這個(gè)植入過程就是預(yù)算管理績效改革過程。
?。ㄋ模╊A(yù)算管理績效改革的設(shè)計(jì)：提升預(yù)算管理質(zhì)量 預(yù)算管理績效改革的重點(diǎn)是實(shí)施全面預(yù)算管理。
?。?）預(yù)算編制：“聯(lián)合確定基數(shù)法”分配預(yù)算控制數(shù)。當(dāng)前，我國實(shí)行統(tǒng)籌預(yù)算內(nèi)外財(cái)政資金的部門綜合預(yù)算，采用“二上二下”的編制程序。代理人的部門預(yù)算基本上都是在委托人給定的預(yù)算控制總量內(nèi)完成編制。這樣，委托人始終無法激勵(lì)代理人主動(dòng)透露實(shí)現(xiàn)其意圖的真實(shí)成本。因?yàn)?，?shí)踐中的“零基預(yù)算法”雖然能從某種程度上遏制代理人虛增預(yù)算的行為，但卻助長了代理人在已知預(yù)算控制數(shù)內(nèi)“隨便”編制預(yù)算的行為。尤其在當(dāng)前預(yù)算編制時(shí)間偏緊的情況下，這種“隨便”行為更有“燎原之勢(shì)”，結(jié)果產(chǎn)生了“預(yù)算執(zhí)行違規(guī)”現(xiàn)象?！奥?lián)合確定基數(shù)法”可以促使代理人主動(dòng)透露真實(shí)信息，其中心思想是讓代理人自己主動(dòng)“跳起來摘蘋果”，而不是與代理人在非合作博弈的過程中訂立“強(qiáng)制性合約”，從而充分調(diào)動(dòng)代理人的積極性，自動(dòng)引導(dǎo)代理人的行為選擇以委托人的期望績效目標(biāo)為依據(jù)。具體可如下應(yīng)用：首先，各報(bào)基數(shù)、算術(shù)平均：先由委托人和代理人各自提出自己認(rèn)為合適的基數(shù)（即雙方的年初自報(bào)數(shù)），即預(yù)算控制總量，然后對(duì)這個(gè)基數(shù)進(jìn)行算術(shù)平均，作為部門預(yù)算控制總量的合約數(shù)。其次，少報(bào)罰五、多報(bào)不獎(jiǎng)：年終，代理人實(shí)際完成數(shù)（即決算數(shù)）超過其年初自報(bào)數(shù)時(shí)，用自有資金支付少報(bào)部分的五成罰金；若代理人年初自報(bào)數(shù)大于其年終實(shí)際完成數(shù)（即決算數(shù)），則不予獎(jiǎng)勵(lì)。最后，等額獎(jiǎng)七、差額補(bǔ)七：年終代理人的實(shí)際完成數(shù)（即決算數(shù)）等于預(yù)算控制總量，則用處罰金的70%給與代理人作為獎(jiǎng)勵(lì)；若年終代理人的實(shí)際完成數(shù)（即決算數(shù)）與預(yù)算控制總量有差額，則對(duì)代理人處于差額部分70%的罰金。
?。?）預(yù)算審批：以戰(zhàn)略為導(dǎo)向、以績效為基準(zhǔn)。預(yù)算審批應(yīng)該包含審查和批復(fù)兩層含義。審查實(shí)行分級(jí)制度，每一級(jí)審查側(cè)重不同的內(nèi)容（見表2），以確保預(yù)算編制具備完整性、準(zhǔn)確性、戰(zhàn)略性、績效性。（表2）顯示：一級(jí)審查側(cè)重于完整性、準(zhǔn)確性、合理性、合規(guī)性等微觀領(lǐng)域，由預(yù)算編制單位自行審查；二級(jí)審查側(cè)重于本部門的戰(zhàn)略性、績效性等中觀領(lǐng)域，由部門預(yù)算主管單位實(shí)施審查；三級(jí)審查側(cè)重于部門預(yù)算的政策性等宏觀領(lǐng)域，部門預(yù)算批復(fù)單位作為審查主體。假設(shè)預(yù)算控制總量的確定、預(yù)算的編制與審查都是科學(xué)合理、高效透明的，那么，預(yù)算批復(fù)就簡(jiǎn)單了。然而前述的假設(shè)在實(shí)踐中幾乎不會(huì)完全成立，因而預(yù)算批復(fù)就成了一門學(xué)問?？梢哉J(rèn)為：這門學(xué)問的精髓在“績效”二字，即在預(yù)算管理績效改革進(jìn)程中，預(yù)算批復(fù)應(yīng)當(dāng)以績效為基準(zhǔn)。以項(xiàng)目支出為例，設(shè)計(jì)如下的項(xiàng)目預(yù)算批復(fù)規(guī)則：預(yù)算單位3年內(nèi)項(xiàng)目支出累計(jì)執(zhí)行率不到85%的不得編報(bào)項(xiàng)目預(yù)算；預(yù)算單位3年內(nèi)項(xiàng)目支出累計(jì)執(zhí)行率不到90%的，減按90%批復(fù)項(xiàng)目預(yù)算；預(yù)算單位連續(xù)2年項(xiàng)目績效評(píng)價(jià)不合格的不得編報(bào)項(xiàng)目預(yù)算；預(yù)算單位連續(xù)3年項(xiàng)目績效評(píng)價(jià)均為合格的，減按90%批復(fù)項(xiàng)目預(yù)算；預(yù)算單位3年內(nèi)出現(xiàn)一次績效評(píng)價(jià)不合格的，減按85%批復(fù)項(xiàng)目預(yù)算。設(shè)計(jì)這樣的項(xiàng)目批復(fù)規(guī)則，一方面是對(duì)項(xiàng)目績效評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)用的一種探索，另一方面是引起項(xiàng)目執(zhí)行單位對(duì)項(xiàng)目績效的重視，即以績效評(píng)價(jià)考核代理人的受托責(zé)任履行程度。
?。?）預(yù)算執(zhí)行：提高預(yù)算調(diào)整的機(jī)會(huì)成本。2010年的政府審計(jì)結(jié)果揭露出被審單位都不同程度的存在預(yù)算調(diào)整行為，并傳遞出預(yù)算編制不科學(xué)、不合理的信號(hào)。代理人在“編制科學(xué)合理預(yù)算”（方案1）與“編制不科學(xué)不合理預(yù)算”（方案2）之間按照以下公式進(jìn)行著博弈。
TC1=I1+OC1 （1）
TC2=I2+OC2 （2）
TC1-TC2=（I1+OC1）-（I2+OC2）=（I1-I2）+（OC1-OC2） （3）
其中：TC1為方案1的總成本；TC2為方案2的總成本；I1為方案1的前期“投入”；I2為方案2的前期“投入”；OC1為方案1的后期預(yù)算調(diào)整機(jī)會(huì)成本；OC2為方案2的后期預(yù)算調(diào)整機(jī)會(huì)成本
∵在當(dāng)前實(shí)踐中兩方案的后期預(yù)算調(diào)整行為均存在且無任何負(fù)面影響，
∴OC1=OC2，即：兩方案的后期預(yù)算調(diào)整機(jī)會(huì)成本是對(duì)等的，
∴ TC1-TC2=I1-I2，即：兩方案的總成本差就是兩方案的前期“投入”差。
又∵編制“科學(xué)合理預(yù)算”的前期投入肯定大于編制“不科學(xué)不合理預(yù)算”，即：I1＞I2，
∴TC1-TC2＞0=TC1＞TC2，即：方案1的總成本大于方案2的總成本。
根據(jù)成本最小化的原則，代理人選擇方案2。可見，委托人需要大力提高預(yù)算調(diào)整的“機(jī)會(huì)成本”，使得方案1的總成本小于方案2的總成本。如何提高預(yù)算調(diào)整的機(jī)會(huì)成本？簡(jiǎn)單的講，機(jī)會(huì)成本就是指“失去的潛在收益”或“帶來的潛在損失”?！傲P金”或“降級(jí)”措施可以有效提高代理人的機(jī)會(huì)成本?！傲P金”是指代理人申請(qǐng)預(yù)算調(diào)整時(shí)需以自有資金支付預(yù)算調(diào)整金額的70%――甚至更高的比例――給委托人作為處罰；“降級(jí)”是指代理人一旦出現(xiàn)預(yù)算調(diào)整行為，在其績效評(píng)價(jià)結(jié)果的基礎(chǔ)上降一級(jí)?！傲P金”措施使得代理人失去這部分自有資金的潛在收益；“降級(jí)”措施則給代理人帶來潛在損失。二者都能夠抬高代理人選擇方案2的總成本，從而“倒逼”代理人選擇方案1。
?。?）決算編報(bào)：重在分析預(yù)算執(zhí)行情況差異。決算是預(yù)算工作的總結(jié)，是評(píng)價(jià)代理人預(yù)算編制與執(zhí)行效果的重要手段，也是代理人編制第二年預(yù)算的重要依據(jù)。實(shí)踐中，我國部門決算工作的重點(diǎn)集中在部門預(yù)算收支準(zhǔn)確性的核對(duì)，卻忽略了對(duì)決算報(bào)表所承載的預(yù)算執(zhí)行信息的利用。因此，可以認(rèn)為：決算工作的重點(diǎn)不在于決算編報(bào)本身，而在于挖掘、應(yīng)用決算報(bào)表反映的預(yù)算執(zhí)行信息。這需要分析預(yù)算執(zhí)行情況差異。其整個(gè)運(yùn)行過程設(shè)計(jì)如下：首先：尋找差異。預(yù)算執(zhí)行情況差異分為縱向差異和橫向差異：前者是指本年決算數(shù)與上年決算數(shù)的差異；后者是指本年決算數(shù)與本年預(yù)算數(shù)的差異。既要計(jì)算差異的絕對(duì)額，又要計(jì)算差異的相對(duì)額。其次：分析差異的原因。從控制性的角度分類，預(yù)算執(zhí)行差異分為“可控差異”和“不可控差異”。前者一般源自內(nèi)生變量的作用，如預(yù)算編制、組織變動(dòng)、實(shí)踐操作等，后者則一般源自外生變量的作用，如政策變動(dòng)、宏觀調(diào)控等。最后：采取措施、解決差異。對(duì)于代理人而言，差異的“控制能力”是不同的，因此，可以認(rèn)為，對(duì)待差異的原則是“消除可控差異、削弱不可控差異”。所以，代理人應(yīng)當(dāng)采取“消除可控差異”的措施，認(rèn)真解決可控性差異。
?。?）預(yù)算報(bào)告：旨在增強(qiáng)績效信息透明度。根據(jù)委托―代理理論，“信息透明”是委托人在預(yù)算管理績效改革進(jìn)程中必須解決的問題之一。設(shè)計(jì)預(yù)算報(bào)告制度的目的在于增強(qiáng)信息透明度。在預(yù)算制度體系的委托―代理關(guān)系中，預(yù)算報(bào)告應(yīng)該能夠從質(zhì)和量的二維角度 “承載”委托人所關(guān)心的預(yù)算支出績效的主要問題：關(guān)于預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、決算分析的績效性問題；關(guān)于代理人經(jīng)營業(yè)績、受托責(zé)任、管理狀況的問題。根據(jù)委托人不同的要求和理解能力，預(yù)算報(bào)告采用專用報(bào)告（Specific Report）和通用報(bào)告（Generic Report）兩種形式，報(bào)告預(yù)算管理鏈上每個(gè)節(jié)點(diǎn)的預(yù)算支出績效和受托責(zé)任履行情況如（圖1）所示。
三、結(jié)論
預(yù)算管理是連接預(yù)算資源供給與需求的鏈條，其節(jié)點(diǎn)包括預(yù)算編制、預(yù)算審批、預(yù)算執(zhí)行、決算編報(bào)、預(yù)算報(bào)告。只有當(dāng)每個(gè)節(jié)點(diǎn)協(xié)同作用時(shí)，鏈條才能有效運(yùn)轉(zhuǎn)，預(yù)算資源的供給與分配才不會(huì)脫節(jié)。然而，我國當(dāng)前預(yù)算管理鏈上的每個(gè)節(jié)點(diǎn)“傷痕累累”，嚴(yán)重影響到預(yù)算資源供給與分配的績效性。預(yù)算管理需要改革。實(shí)行預(yù)算管理績效改革是深化預(yù)算管理改革的路徑之一。在改革的進(jìn)程中添加一種名為“績效”的潤滑油，使得鏈上每個(gè)節(jié)點(diǎn)更加高效的協(xié)同運(yùn)作，從而提升預(yù)算管理質(zhì)量，以期能夠治愈當(dāng)前預(yù)算管理的“傷痕”。
