一、引言
從全球范圍來看，上市公司的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象層出不窮。包括在美國(guó)，這個(gè)所謂現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)典范的國(guó)家也經(jīng)常受到會(huì)計(jì)信息失真的沖擊。從上世紀(jì)末期以來，美國(guó)查處了大量的上市公司會(huì)計(jì)舞弊的情況，如2001年底安然公司因?yàn)闀?huì)計(jì)舞弊而破產(chǎn)；2002年美國(guó)著名的數(shù)據(jù)營(yíng)運(yùn)商和長(zhǎng)途電話商世界通信也因?yàn)橥N原因而破產(chǎn)；“施樂公司”、 “默克公司”的辦公設(shè)備制造商紛紛被爆出有巨額營(yíng)業(yè)收入虛報(bào)。為上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)事務(wù)所，包括國(guó)際頂級(jí)會(huì)計(jì)事務(wù)所安達(dá)信也受到上市公司舞弊的牽連。中國(guó)證券市場(chǎng)建立時(shí)間不長(zhǎng)，會(huì)計(jì)制度不是很完善，因此上市公司的會(huì)計(jì)舞弊更為突出。從最開始 “深圳原野”、“長(zhǎng)城機(jī)電”、“海南新華事件”，到1997年至1998年間的三大案件即“東方鍋爐”、“紅光實(shí)業(yè)”、“瓊民源”會(huì)計(jì)舞弊事件；2000年發(fā)生了著名的“鄭百文”、“黎明股份”、“猴王股份”的案件；2001年的“麥科特舞弊案”，“銀廣夏風(fēng)暴”；2002年至2005年中國(guó)證券市場(chǎng)上爆出了71家公司被證監(jiān)會(huì)處罰，都是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息虛假披露而造成的。2007年，“ST天海”、“ST花炮”、“航天通信”在財(cái)政部公布的“財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告”中提出了批評(píng)。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，2007年共有1092戶單位被處罰。由此可見，中國(guó)證券市場(chǎng)上市公司的會(huì)計(jì)信息失真問題已經(jīng)十分嚴(yán)峻了，當(dāng)務(wù)之急地需要從制度上深入解決這些問題。
二、會(huì)計(jì)信息失真的內(nèi)涵與類型
（ 一 ）會(huì)計(jì)信息失真的內(nèi)涵 一般來講，如果從邏輯上解釋，會(huì)計(jì)信息失真就是指失去了“真實(shí)性”這一本質(zhì)要求，不過對(duì)于如何衡量會(huì)計(jì)信息真實(shí)性卻有很多的爭(zhēng)論。一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息失真主要是指企業(yè)會(huì)計(jì)信息達(dá)不到會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性要求、對(duì)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)不能真實(shí)的反映、從而使得相關(guān)利益主體失去對(duì)企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況的了解。我們一般將真實(shí)性定義為“絕對(duì)真實(shí)”，換句話說就是在理想會(huì)計(jì)環(huán)境下，任何摩擦和噪聲均不存在的情況下，在符合動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)秩序下的會(huì)計(jì)信息。不過如同自然科學(xué)中不存在沒有摩擦力的情況一樣，現(xiàn)實(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)情況中也不會(huì)存在完全的絕對(duì)的真實(shí)。所以我們只能將真實(shí)性定義為相對(duì)的真實(shí)。所謂相對(duì)真實(shí)，指的是在正確的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范下，準(zhǔn)確描述對(duì)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的基本特征，不存在歪曲經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)的情況，應(yīng)該說這種真實(shí)性是可以達(dá)到的。這種真實(shí)不允許利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞去尋租或來操縱會(huì)計(jì)信息的情況。
?。?二 ）會(huì)計(jì)信息失真的類型 目前，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于會(huì)計(jì)信息失真的分類有很多不同觀點(diǎn)。不過這些分歧只是具體分類標(biāo)準(zhǔn)上的區(qū)別，在本質(zhì)上不存在什么矛盾。筆者在此將會(huì)計(jì)信息失真分為三類：第一，規(guī)則性失真。也就是說因?yàn)闀?huì)計(jì)規(guī)則失誤所導(dǎo)致的信息失真。其主要原因來自于本身的會(huì)計(jì)規(guī)則的不科學(xué)性。所謂會(huì)計(jì)規(guī)則就是指在參照會(huì)計(jì)域秩序后制定的，而毫無疑問會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生本身要依照會(huì)計(jì)規(guī)則。會(huì)計(jì)規(guī)則保持相對(duì)的穩(wěn)定性，一般情況下是不能更改的。但是會(huì)計(jì)域秩序是可以變化的，而會(huì)計(jì)規(guī)則是在某一時(shí)點(diǎn)的會(huì)計(jì)域秩序的靜態(tài)均衡下制定的，所以我們可以推論，在此規(guī)則指導(dǎo)下的會(huì)計(jì)信息必然是失真的。不過，我們能夠不斷來修改會(huì)計(jì)規(guī)則減少規(guī)則性會(huì)計(jì)信息失真。第二，行為性失真。所謂行為性失真，指的是由于會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)達(dá)不到要求，從而力不從心。如有些會(huì)計(jì)人員對(duì)于數(shù)據(jù)的態(tài)度不是很嚴(yán)謹(jǐn)，或者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解存在偏差，從而使得他們所制定出來的會(huì)計(jì)信息沒有通過會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。當(dāng)然這種失真可以通過加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的管理，建立有效的獎(jiǎng)懲制度得以解決。第三，違規(guī)性失真。也就是相關(guān)會(huì)計(jì)人員故意違反法律法規(guī)制度，也就是他們故意做假賬錯(cuò)賬，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真?？梢哉f，這種會(huì)計(jì)信息失真反而是我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息失真的主要類型?？梢韵胂?，這些會(huì)計(jì)人員在各方壓力下會(huì)做出保全自身利益的行為，究其最根本的原因在于企業(yè)內(nèi)部和外部的約束機(jī)制不是很健全。
三、會(huì)計(jì)信息失真的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析
?。?一 ）不完全契約理論 現(xiàn)在，會(huì)計(jì)界已普遍接受企業(yè)的契約理論。依據(jù)契約理論，會(huì)計(jì)報(bào)表作為是會(huì)計(jì)信息的重要載體，在企業(yè)所有的一系列契約中，會(huì)計(jì)報(bào)表是有關(guān)各方簽約的基礎(chǔ)，同時(shí)也是評(píng)價(jià)契約履行情況的依據(jù)。即使在同一契約里，各契約人之間也會(huì)大量存在利益沖突，任何契約人在面臨利益沖突時(shí)，為讓自己的利益最大化，企業(yè)的管理人員就會(huì)實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊行為，與此同時(shí)，某些契約關(guān)系人就會(huì)要求或默許企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表的包裝，從而會(huì)計(jì)報(bào)表展現(xiàn)的就是以對(duì)于自身有利的方式了。本文對(duì)此做具體分析：（1）產(chǎn)生契約摩擦的分析。在構(gòu)成企業(yè)的系列契約中，我們一般將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稱為其他契約的載體，也就是被稱為最基本的契約。所以說，我們從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的公共契約特性可以推斷出它的產(chǎn)生過程給會(huì)計(jì)信息失真提供了空間?，F(xiàn)代公司制企業(yè)中，出現(xiàn)了越來越多的利用會(huì)計(jì)信息的相關(guān)者。由于存在契約成本的限制限制，因此只能利用一種所謂的公共會(huì)計(jì)語(yǔ)言來表達(dá)不同契約。在政府的強(qiáng)制規(guī)范會(huì)計(jì)信息的披露下，就產(chǎn)生了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種公共契約，政府在制定的過程中，必須要平衡各方面的利益，最終為各相關(guān)方接受。在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，也要求交易費(fèi)用最小化。為了讓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為大多數(shù)經(jīng)濟(jì)主體接受，對(duì)一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理選擇空間的限制就要要放寬。企業(yè)的管理層顯然在信息上是具有優(yōu)勢(shì)的，于是可以利用這些優(yōu)勢(shì)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的操縱從而達(dá)到自己的利益。同時(shí)，由于會(huì)計(jì)信息本身是一種公共契約從而難免有自身的不完備性。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效性體現(xiàn)在各方利益博弈的結(jié)果的基礎(chǔ)上。（2）產(chǎn)生溝通摩擦的分析。企業(yè)被稱為是契約的聯(lián)合體，因此其中所涉及的利益相關(guān)者是多元化的。相關(guān)的利益主體既有政府、企業(yè)管理者、債權(quán)人、股東，也包括股東、員工、供應(yīng)商、消費(fèi)者等。每一種經(jīng)濟(jì)主體都有某種偏好和經(jīng)濟(jì)資源。他們之間存在的關(guān)系既有博弈的關(guān)系，也有相互合作的關(guān)系?？梢赃@樣說，會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)制度的體現(xiàn)，同時(shí)實(shí)際上也是各種利益集團(tuán)博弈的體現(xiàn)。同時(shí)，企業(yè)的契約關(guān)系很多，不可避免的就存在著沖突關(guān)系。既然有契約，那么就有交易費(fèi)用，理性的有限限制，存在大量的機(jī)會(huì)主義行為，不確定的行為，不完備的信息，不對(duì)稱的信息，不一致的個(gè)人效用函數(shù)。信息的優(yōu)勢(shì)方就會(huì)利用會(huì)計(jì)信息優(yōu)勢(shì)將事情引導(dǎo)朝向有利于自己的方向發(fā)展。所以說，建立在會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)上的不完備的契約，會(huì)帶來一系列的會(huì)計(jì)信息失真情況。
（ 二 ）委托代理理論 按照制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的解釋，委托代理關(guān)系中締約雙方在締約前后信息是不對(duì)稱的。委托人名義上擁有的剩余控制權(quán)面體現(xiàn)為收益分配上的“最后索取權(quán)”和投票表決權(quán)。經(jīng)營(yíng)管理者實(shí)際上控制著公司的剩余索取權(quán)。由于二者存在信息不對(duì)稱，其利益目標(biāo)也不相同。與此相類似的信息不對(duì)稱還存在于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)部門之間的委托代理關(guān)系、股東與審計(jì)者之間的委托代理關(guān)系。我們?cè)诖朔治鲆幌挛写黻P(guān)系中的信息不對(duì)稱產(chǎn)生的問題，詳述如下：（1）逆向選擇。所謂逆向選擇指的是代理人在簽訂委托代理關(guān)系以前，可以利用自己的信息優(yōu)勢(shì)簽出對(duì)委托人不利的合同，自然委托人會(huì)由于信息劣勢(shì)處于不利的位置上。換言之，就是代理人將自己知道的信息隱藏，簽訂有利于自己的合同。在現(xiàn)代公司制企業(yè)中，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)復(fù)雜，專業(yè)化程度增加，所有者根據(jù)預(yù)先達(dá)成的協(xié)議將自己的資產(chǎn)委托給經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)。會(huì)計(jì)信息是委托人評(píng)價(jià)代理人行使權(quán)利結(jié)果的直接工具。很顯然，委托人和代理人的利益目標(biāo)函數(shù)不一致，從而使得代理人存在利用自身的信息優(yōu)勢(shì)對(duì)委托人隱藏對(duì)自身不利信息的沖動(dòng)。（2）道德風(fēng)險(xiǎn)。道德風(fēng)險(xiǎn)也是因?yàn)椤半[藏行動(dòng)”而引起的。也就是說，在委托代理關(guān)系簽定之后，委托人并不能夠觀察到代理人的行為，代理人面對(duì)同樣的報(bào)酬約束就會(huì)為了自身利益的最大化，隱藏對(duì)自己不利的行為。對(duì)于會(huì)計(jì)信息的粉飾就成了其選擇，從而損害了委托人的利益。在現(xiàn)實(shí)中，委托人常常通過設(shè)計(jì)相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制來監(jiān)督代理人的行為，不過也會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的監(jiān)督成本。如果監(jiān)督成本過高，會(huì)很大程度影響委托人的監(jiān)督設(shè)計(jì)。與此同時(shí)，經(jīng)常有人質(zhì)疑監(jiān)督人的獨(dú)立性和再次監(jiān)督成本，這些給代理人進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊帶來更大空間。
（ 三 ）產(chǎn)權(quán)理論 產(chǎn)權(quán)制度是一種制度或規(guī)則，各種經(jīng)濟(jì)主體能夠清晰自己的利益邊界，能夠激發(fā)自身的動(dòng)力。會(huì)計(jì)信息顯得很稀缺，企業(yè)內(nèi)部資源的合理組合及優(yōu)化可以通過會(huì)計(jì)信息揭示出來，同時(shí)社會(huì)資源的有效配置和流動(dòng)也可以通過會(huì)計(jì)信息來引導(dǎo)。會(huì)計(jì)信息作為一種公共產(chǎn)品，能夠明確各經(jīng)濟(jì)主體責(zé)任，保護(hù)自身產(chǎn)權(quán)不受侵害，為了達(dá)到這些目的就需要會(huì)計(jì)信息自身質(zhì)量很高和完善。第一，產(chǎn)權(quán)明晰，能從根本上保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。要想讓各經(jīng)濟(jì)主體為會(huì)計(jì)信息失真付出成本，那就需要產(chǎn)權(quán)明晰，進(jìn)而讓各經(jīng)濟(jì)主體愿意主動(dòng)去監(jiān)督企業(yè)的會(huì)計(jì)成本，并承擔(dān)相應(yīng)的代價(jià)。事實(shí)上，對(duì)于企業(yè)的產(chǎn)權(quán)歸屬的明確，就是對(duì)于誰(shuí)對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)信息擁有監(jiān)督權(quán)的明確。我國(guó)目前處于轉(zhuǎn)型期，很多企業(yè)的產(chǎn)權(quán)歸屬關(guān)系不是很清楚，成為會(huì)計(jì)信息失真的重要原因。產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清，即使會(huì)計(jì)信息失真，也不能明確其受害對(duì)象，那么就談不上有效的監(jiān)督。在不明晰的產(chǎn)權(quán)下，部分產(chǎn)權(quán)會(huì)被放置于公共領(lǐng)域之中，從而形成所謂的公共產(chǎn)品。所以說，產(chǎn)權(quán)界定成為監(jiān)督會(huì)計(jì)信息權(quán)限的前提。第二，產(chǎn)權(quán)的流動(dòng)性和產(chǎn)權(quán)多元化，能很大程度上保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。如果產(chǎn)權(quán)具有可流動(dòng)性，將有可能對(duì)出資者的產(chǎn)權(quán)進(jìn)行有效整合。如果說出資人主體的組合是最優(yōu)的，將最有效的監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。產(chǎn)權(quán)的多元化，意味著產(chǎn)權(quán)不會(huì)過于集中于少數(shù)大股東，那么這些大股東也不可能憑借自身的控股權(quán)去操作企業(yè)經(jīng)營(yíng)達(dá)到有利于自身的狀況。產(chǎn)權(quán)多元化可以使得股東之間相互牽制，減少會(huì)計(jì)信息舞弊的可能性。現(xiàn)代公司制中，由于大股東在股權(quán)上的優(yōu)勢(shì)，從而能夠成為董事會(huì)的成員，能夠直接從企業(yè)獲得較為詳細(xì)的可靠信息，顯然中小股東在股權(quán)上的劣勢(shì)基本上失去了對(duì)企業(yè)控制權(quán)，也很難獲得一手的直接有效的會(huì)計(jì)信息，只能依賴于會(huì)計(jì)信息的披露。所以說，兩權(quán)分離會(huì)導(dǎo)致股東與經(jīng)營(yíng)者，小股東與大股東之間的矛盾，信息不對(duì)稱把經(jīng)營(yíng)者和大股東置于有利的位置上，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的問題。
四、上市公司會(huì)計(jì)信息失真的影響因素分析
（ 一 ）內(nèi)部因素 （1）會(huì)計(jì)主體和企業(yè)主體目的矛盾。一般來講，企業(yè)主體和會(huì)計(jì)主體的目的是一樣的，取得經(jīng)濟(jì)效益實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的目標(biāo)。由于會(huì)計(jì)主體和企業(yè)主體的出發(fā)點(diǎn)不同，二者在經(jīng)濟(jì)管理關(guān)系的地位不同，實(shí)際工作中往往產(chǎn)生矛盾。特別是由于二者的管理規(guī)則不同，造成會(huì)計(jì)主體難以獨(dú)立，企業(yè)主體則利用管理上的地位壓迫會(huì)計(jì)主體服從企業(yè)主體的利益，按照企業(yè)主體的要求從事某種活動(dòng)，造成企業(yè)主體越位超權(quán)。會(huì)計(jì)主體的核算和監(jiān)督要嚴(yán)格按照國(guó)家的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)和企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)組織會(huì)計(jì)核算，提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息；企業(yè)主體在財(cái)務(wù)管理上遵循現(xiàn)代企業(yè)管理制度所制定的各項(xiàng)規(guī)則，他們以公司的經(jīng)營(yíng)狀況好壞為目標(biāo)。會(huì)計(jì)主體遵循的規(guī)則具有強(qiáng)制性，企業(yè)主體遵循的規(guī)則具有制度化、靈活性和協(xié)商性。由于上述的矛盾，外加上我國(guó)會(huì)計(jì)管理體制的制約，會(huì)計(jì)人員屬于企業(yè)內(nèi)部人員，很大一部分要受制于企業(yè)管理人員，在管理人員的重壓之下做出一些“額外舉措”也就在所難免了。我國(guó)上市公司很大一部分會(huì)計(jì)人員在管理人員的授意指示下不得不作出虛假信息。（2）管理當(dāng)局有意提供虛假信息。我國(guó)“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象比較突出。上市公司的股權(quán)過份集中于國(guó)家股，大股東操縱和控制上市公司的現(xiàn)象比比皆是。由于歷史原因，我國(guó)許多股份公司是由原國(guó)有企業(yè)改組改造而來，企業(yè)的法人代表（董事長(zhǎng)）往往是由國(guó)家相關(guān)部門或者大股東認(rèn)命的，他們代表著國(guó)家或大股東的利益，事實(shí)上既是所有者又是管理者，而且我國(guó)股份公司還有一個(gè)很不好的現(xiàn)象就是“董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理”。還有，小股東在股東大會(huì)上往往沒有實(shí)質(zhì)意義上的發(fā)言權(quán)，形象地被稱為“用腳投票”，大股東則“用手投票”；董事會(huì)缺乏獨(dú)立性，董事責(zé)任淡化；監(jiān)事會(huì)基本虛設(shè)，監(jiān)事職能虛化，弱化，缺乏權(quán)威。當(dāng)所有者和管理者合二為一，而相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)缺乏時(shí)，管理當(dāng)局有意提供虛假信息也就有了便利條件。（3）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制欠缺。在我國(guó)，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制欠缺也是一個(gè)很大的問題。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的中心問題是處理交易――即如何處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的問題。一個(gè)好的內(nèi)部控制能夠有效防止和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)處理中的錯(cuò)誤或者舞弊。我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制卻處于一種若有若無的境況。事實(shí)上，上市公司并非沒有內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制制度，關(guān)鍵是這種內(nèi)部控制制度沒有很好地執(zhí)行或者根本沒有執(zhí)行，絕大多數(shù)只是停留在制度上，停留在口頭上和字面上，掛在墻上。實(shí)務(wù)中很多單位記賬憑證上的“腳注簽名一欄”項(xiàng)目有很多是空缺的，絕大多數(shù)只有“制證”的簽章或簽名，企業(yè)的資產(chǎn)接觸控制制度執(zhí)行不力或者根本不執(zhí)行，會(huì)計(jì)做賬時(shí)根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)意圖。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的欠缺必然帶來資產(chǎn)的流失，毀損，必然帶來會(huì)計(jì)信息的失真。
（ 二 ）外部因素 （1）虛假審計(jì)報(bào)告。研究表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所迫于上市公司更換事務(wù)所的壓力，很大一部分人不得不違心地做出虛假陳述，或者明知有巨大的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，卻采取“大事化小，小事化了”的辦法。最典型的是明知公司財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重失真，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻出具“保留意見”審計(jì)報(bào)告；財(cái)務(wù)報(bào)告信息失真，出具“帶解釋段的無保留意見”審計(jì)報(bào)告。上市公司在對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)中，往往采用很簡(jiǎn)單的披露辦法，即只披露審計(jì)報(bào)告意見，同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)告前面做出一些“必要的”如對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)，無漏報(bào)錯(cuò)報(bào)等聲明，對(duì)于審計(jì)報(bào)告的全文往往要到公司指定地點(diǎn)才能見到，人為影響提供信息的公開程度。一般的中小投資者沒有精力也很難具體去推敲審計(jì)報(bào)告的這些人為造作，恰好為某些別有用心之人提供了可乘之機(jī)。（2）法律空缺。我國(guó)對(duì)于防范和治理上市公司會(huì)計(jì)信息失真方面的法律現(xiàn)狀是多法共存，多法認(rèn)定，多部門管理，各部門法律法規(guī)甚至出現(xiàn)沖突，最后的實(shí)質(zhì)結(jié)果是各個(gè)法律法規(guī)都規(guī)定了如何處分造假行為，但都沒有具體的明確標(biāo)準(zhǔn)條款，操作性不強(qiáng)，形成一個(gè)法律空白點(diǎn)。主要表現(xiàn)有：《公司法》、《證券法》、《會(huì)計(jì)法》、《刑法》都規(guī)定了相應(yīng)責(zé)任人員要對(duì)提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告承擔(dān)法律責(zé)任，然而如何認(rèn)定虛假財(cái)務(wù)報(bào)告以及由誰(shuí)來認(rèn)定，卻沒有明文規(guī)定；判斷上市公司的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)沒有統(tǒng)一的規(guī)定；對(duì)于虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的認(rèn)定處理沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。認(rèn)定虛假審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生的原因是故意還是過失；是一般過失還是重大過失；追究相關(guān)責(zé)任時(shí)是追究相關(guān)人員還是公司的責(zé)任還是二者都要追究，適用何種法律法規(guī)有很大的分歧，各個(gè)法律法規(guī)對(duì)同一違法事件的處罰程度還有不同。（3）相關(guān)部門的包庇縱容。對(duì)于會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)人員做假，出了問題，相關(guān)管理部門不是積極吸取教訓(xùn)和處理，反而采取遮遮掩掩的做法，盡力掩蓋事實(shí)真相，以免“造成負(fù)面影響”。對(duì)于相關(guān)責(zé)任人員也往往采取“調(diào)離崗位”處理，相關(guān)行政管理部門對(duì)問題人員往往給予“警告”處分，這樣不痛不癢的處分很難真正對(duì)造假分子起到威懾作用，實(shí)質(zhì)上是縱容包庇造假。
五、會(huì)計(jì)信息失真的治理對(duì)策
?。?一 ）強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性 財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)分離，首先要?jiǎng)澢遑?cái)務(wù)和會(huì)計(jì)二者的不同職能。財(cái)務(wù)主要應(yīng)該偏重于管理，負(fù)責(zé)資金的籌集和使用，資產(chǎn)、銷售的管理，成本費(fèi)用的監(jiān)控，利潤(rùn)分配的管理，為提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益方面提供服務(wù)；會(huì)計(jì)主要偏重核算，負(fù)責(zé)按照國(guó)家法律法規(guī)和會(huì)計(jì)程序進(jìn)行建賬、記賬、報(bào)賬，客觀公正地核算反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。其次是要理順財(cái)務(wù)人員和會(huì)計(jì)人員的管理體制，財(cái)務(wù)人員和會(huì)計(jì)人員應(yīng)該由兩個(gè)不同部門分別歸口管理，分別歸口委派，分別歸口監(jiān)督。財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的分離從理論上解決了會(huì)計(jì)的獨(dú)立性問題，使會(huì)計(jì)信息失真問題的解決具備了可能性和前提條件。
?。?二 ）加強(qiáng)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制 內(nèi)部控制是會(huì)計(jì)信息真實(shí)的基礎(chǔ)保證。這就要求上市公司切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部控制，嚴(yán)格會(huì)計(jì)核算的基本程序，健全財(cái)產(chǎn)物質(zhì)的接觸保管制度。我國(guó)《會(huì)計(jì)法》和《內(nèi)部控制指引》也把內(nèi)部控制作為一項(xiàng)很重要的內(nèi)容加以規(guī)定。我們應(yīng)該借鑒SOX法案經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的監(jiān)督和審計(jì)，對(duì)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的審計(jì)可以從立法的角度上強(qiáng)制要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，目前可行的辦法是由證監(jiān)會(huì)盡快出臺(tái)相關(guān)法規(guī)，做到企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)外強(qiáng)制披露。
（ 三 ）加強(qiáng)外部監(jiān)督 沈陽(yáng)市財(cái)政局會(huì)同地稅局、審計(jì)局、工商局等部門建立了沈陽(yáng)市企事業(yè)單位賬簿監(jiān)管系統(tǒng)。其做法主要是通過省人大立法規(guī)定“會(huì)計(jì)賬簿實(shí)行注冊(cè)登記制度”、“會(huì)計(jì)賬簿實(shí)行年檢制度”、“會(huì)計(jì)賬簿憑證的印制和銷售實(shí)行許可證制度”，“各個(gè)建賬單位憑《沈陽(yáng)市會(huì)計(jì)賬簿收據(jù)領(lǐng)購(gòu)登記簿》購(gòu)買總分類賬、銀行存款日記賬、現(xiàn)金日記賬和三聯(lián)收款收據(jù)”；規(guī)定“只要有一個(gè)部門對(duì)該企業(yè)同一會(huì)計(jì)年度賬冊(cè)審計(jì)并出具了審計(jì)意見，其他部門就可以免除審計(jì)”：對(duì)于實(shí)行計(jì)算機(jī)核算的單位，都統(tǒng)一在年終打印出一份會(huì)計(jì)賬簿，到財(cái)政局辦理防偽手續(xù)，貼上標(biāo)簽和條碼編號(hào)。上述做法有力地保障了企業(yè)單一賬簿，極大地堵塞了假賬的源頭，保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，對(duì)于防范單位設(shè)置多套賬簿有著極好的借鑒意義，可以廣泛對(duì)外推廣。
?。?四 ）健全相關(guān)法律法規(guī) 首先，要加快法制建設(shè)的步伐，強(qiáng)化相關(guān)責(zé)任認(rèn)定條款，建立會(huì)計(jì)“造假”和審計(jì)報(bào)告“造假”標(biāo)準(zhǔn)的具體詳細(xì)條款，堵塞漏洞。其次，可以建立專門的會(huì)計(jì)審計(jì)法庭，聘請(qǐng)專門資深專家組成合議庭專門審理類似案件。再次，還要建立起嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究制度，發(fā)生問題一追到底，在媒體上廣泛暴光，從嚴(yán)從快處理，加大處罰力度，決不姑息。最后，借鑒“證券禁止從業(yè)制度”的規(guī)定建立起“會(huì)計(jì)禁止從業(yè)制度”，使得會(huì)計(jì)造假者得不償失，聞風(fēng)喪膽，管理者不敢越“雷池”半步，不敢造假制假。事實(shí)證明，會(huì)計(jì)信息失真很大一部分與我國(guó)目前對(duì)于相關(guān)責(zé)任人員的處罰過輕或者處罰不力有關(guān)。
