一、引言
內(nèi)部控制作為公司治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和經(jīng)營管理的重要舉措，在企業(yè)發(fā)展壯大中具有舉足輕重的作用。但從現(xiàn)實情況看，許多企業(yè)管理松弛、內(nèi)控弱化、風(fēng)險頻發(fā)，資產(chǎn)流失、營私舞弊、損失浪費等問題還比較突出；從2010年企業(yè)隨年報披露的內(nèi)部控制信息來看，有些企業(yè)沒有披露其內(nèi)部控制自我評價報告，有少數(shù)企業(yè)甚至對其內(nèi)部控制信息沒有以任何形式進(jìn)行披露，而披露了內(nèi)部控制信息的企業(yè)也存在披露的內(nèi)控的內(nèi)容不統(tǒng)一，評價的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，其內(nèi)部控制自我評價報告的格式、評價的對象、評價結(jié)論的表述、評價結(jié)論的時效性等方面也存在不一致。鑒于此，本文從《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（以下簡稱“滬指引”）、《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（以下簡稱“深指引”）、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱“基本規(guī)范”）及其由《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》組成的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》入手，比較、分析了三方內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)范的內(nèi)部控制內(nèi)涵、設(shè)計及施行、檢查與監(jiān)督及自我評價的披露等幾個方面，從而為我國企業(yè)完善內(nèi)部控制的制定和實施實踐提供依據(jù)，也為我國監(jiān)管機構(gòu)進(jìn)一步完善內(nèi)部控制法律法規(guī)、提高外部監(jiān)管的效果和效率提供參考?！皽敢睆?006年7月1日施行，適用于在上海證券交易所上市的公司；“深指引”于2007年7月1日起施行，適用于深圳證券交易所主板上市的公司，但不含中小企業(yè)板上市公司；“基本規(guī)范”于2009年7月1日施行，適用于中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)，但是小企業(yè)和其他單位可以參照本規(guī)范建立與實施內(nèi)部控制。基本規(guī)范的配套指引自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行，在此基礎(chǔ)上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行，并鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。從中可以看出，“基本規(guī)范”及其配套指引雖然施行時間最晚，但適用范圍最廣，而“滬指引”和“深指引”都僅適用于上市公司。
二、內(nèi)部控制內(nèi)涵比較研究
?。?一 ）內(nèi)部控制的定義 “滬指引”所稱內(nèi)部控制是指，“上市公司為了保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，而對公司戰(zhàn)略制定和經(jīng)營活動中存在的風(fēng)險予以管理的相關(guān)制度安排，是由公司董事會、管理層及全體員工共同參與的一項活動?！薄吧钪敢彼竷?nèi)部控制為，“上市公司董事會、監(jiān)事會、高級管理人員及其他有關(guān)人員為實現(xiàn)下列目標(biāo)而提供合理保證的過程： 遵守國家法律、法規(guī)、規(guī)章及其他相關(guān)規(guī)定；提高公司經(jīng)營的效益及效率；保障公司資產(chǎn)的安全；確保公司信息披露的真實、準(zhǔn)確、完整和公平?！薄盎疽?guī)范”認(rèn)為，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略等控制目標(biāo)的過程。比較三方對內(nèi)部控制的定義不難看出：（1）目的不一致?！皽敢笔菫榱吮ＷC公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)；“深指引”和“基本規(guī)范”是為了實現(xiàn)特定目標(biāo)而提供的合理保證，但是兩者所指的特定目標(biāo)卻存在些許差異，“深指引”是為了提高公司經(jīng)營的效益及效率、確保公司信息披露的真實、準(zhǔn)確、完整和公平，而基本規(guī)范卻認(rèn)為是提高經(jīng)營效率和效果、合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整、促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。（2）性質(zhì)不同?！皽敢闭J(rèn)為內(nèi)部控制既是一項活動也是一種制度安排，而“深指引”和“基本規(guī)范”卻認(rèn)為內(nèi)部控制是一個過程。（3）參與人的不同?！皽敢焙汀盎疽?guī)范”認(rèn)為是全員參與，而“深指引”卻認(rèn)為只是“董事會、監(jiān)事會、高級管理人員及其他有關(guān)人員”參與，范圍明顯不同。
（ 二 ）內(nèi)部控制的責(zé)任人 “滬指引”和“深指引”都明確指出公司董事會應(yīng)對公司內(nèi)部控制制度的制定和有效執(zhí)行負(fù)責(zé)，“滬指引”更是認(rèn)為“董事會及其全體成員應(yīng)保證內(nèi)部控制相關(guān)信息披露內(nèi)容的真實、準(zhǔn)確、完整?！彪m然“基本規(guī)范”一直只稱“企業(yè)”，沒有指明具體的責(zé)任人，但在《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中有提到“企業(yè)董事會應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制評價報告的真實性負(fù)責(zé)”，在《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中也明確指出“建立健全和有效實施內(nèi)部控制，評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任”。
三、內(nèi)部控制自我評價規(guī)范比較研究
（ 一 ）建立內(nèi)部控制自我評價規(guī)范應(yīng)考慮的因素 “深指引”基本上完全借鑒了COSO全面風(fēng)險管理8要素框架的思想，僅只是把COSO中的“風(fēng)險應(yīng)對”調(diào)整為“風(fēng)險對策”，但是就此具體的解釋而言，兩者差別不大?！皽敢币步梃b了COSO8要素框架的思想，但是卻認(rèn)為是“風(fēng)險確認(rèn)和風(fēng)險管理策略選擇”，而不是“事項識別和風(fēng)險應(yīng)對”?！帮L(fēng)險確認(rèn)”僅指考慮了風(fēng)險，而“事件”識別不僅要識別“風(fēng)險”也要識別“機會”； “風(fēng)險對策”是一種風(fēng)險控制措施，而“風(fēng)險管理策略選擇”卻是一種風(fēng)險管理策略，這有著較為本質(zhì)的區(qū)別，“控制措施”顯得較為被動，“管理策略”是主動行為。在對8項要素的解釋上，“深指引”和“滬指引”都只是解釋了要素的涵義，沒有對該要素所包含的具體內(nèi)容進(jìn)行說明?！盎疽?guī)范”在雖然在形式上借鑒了COSO 報告5要素框架，但卻在內(nèi)容上體現(xiàn)了風(fēng)險管理8要素框架的實質(zhì)。把原COSO 報告5要素框架中的“控制環(huán)境”修正為“內(nèi)部環(huán)境”，卻包含了8要素中“目標(biāo)設(shè)定和內(nèi)部環(huán)境” 的內(nèi)容，其中的“風(fēng)險評估”實際上包含了“風(fēng)險識別、風(fēng)險評估及風(fēng)險應(yīng)對”的內(nèi)容。此外，“基本規(guī)范”還對各要素所包含的具體內(nèi)容給出了較為詳細(xì)的說明。不管是具體內(nèi)容，還是內(nèi)部控制體系，“基本規(guī)范”都進(jìn)行了本質(zhì)的創(chuàng)新。因此，三方規(guī)范對建立和實施內(nèi)控制度時應(yīng)考慮的因素本質(zhì)上并沒有不同，只是規(guī)范的詳細(xì)程度不同。
?。?二 ）上市公司內(nèi)部控制經(jīng)營活動 “滬指引”認(rèn)為上市公司內(nèi)部控制通常應(yīng)涵蓋的主要經(jīng)營活動環(huán)節(jié)有：銷售及收款、采購和付款、生產(chǎn)環(huán)節(jié)、研發(fā)環(huán)節(jié)固定資產(chǎn)管理、資金管理（包括投資融資管理）、擔(dān)保環(huán)節(jié)、研發(fā)環(huán)節(jié)、關(guān)聯(lián)交易人力資源管理和信息系統(tǒng)管理等，并依次對所有環(huán)節(jié)涉及的具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動進(jìn)行了簡要說明。該指引沒有直接對重要控制活動給出分析，但是卻以“專項風(fēng)險的內(nèi)部控制” 對控股子公司管理控制的內(nèi)容及金融衍生品交易的控制活動應(yīng)遵循的要求進(jìn)行了詳細(xì)闡述?！吧钪敢痹诠緝?nèi)部控制通常應(yīng)涵蓋的主要經(jīng)營活動環(huán)節(jié)上與“滬指引”沒有大的區(qū)別，只是“滬指引”考慮了生產(chǎn)環(huán)節(jié)、研發(fā)環(huán)節(jié)和擔(dān)保環(huán)節(jié)，“深指引”考慮了存貨管理、財務(wù)報告、信息披露環(huán)節(jié)。與“滬指引”不同，“深指引”并沒有對各項經(jīng)營活動環(huán)節(jié)的具體內(nèi)容進(jìn)行說明，而是以“重點關(guān)注的控制活動”的形式對控股子公司的管理控制、關(guān)聯(lián)交易、對外擔(dān)保、募集資金的使用、重大投資、信息披露等控制活動，從遵循的原則、所涉及的各項具體控制活動等方面進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范說明。此外，“滬指引”和“深指引”對除涵蓋經(jīng)營活動各環(huán)節(jié)的控制外的貫穿于經(jīng)營活動各環(huán)節(jié)之中的各項管理制度，所指內(nèi)容相同，表述上卻存在差異。《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》把公司內(nèi)部控制通常應(yīng)涵蓋的主要經(jīng)營活動環(huán)節(jié)和重要控制活動沒有嚴(yán)格區(qū)分，一并按照企業(yè)內(nèi)部控制原則和“五要素”框架，通過《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》第6號到第14號規(guī)范了企業(yè)涉及的9項具體業(yè)務(wù)活動實施的控制，即資金活動、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、財務(wù)報告。9項應(yīng)用指引分別從各項業(yè)務(wù)活動的內(nèi)涵、所要達(dá)到的目標(biāo)、每項業(yè)務(wù)活動各環(huán)節(jié)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動及相應(yīng)的控制點，從事各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動所面臨的風(fēng)險及應(yīng)采取的應(yīng)對措施等方面進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范。實際上，企業(yè)重要控制活動應(yīng)貫穿于企業(yè)主要經(jīng)營活動環(huán)節(jié)中，兩者有著本質(zhì)的不同，但卻不能將兩者嚴(yán)格割裂開來?！皽敢焙喴U述了企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)涵蓋的主要經(jīng)營活動環(huán)節(jié)，但卻沒有指出其中所面臨的風(fēng)險及采取的應(yīng)對策略；“深指引”除了提到企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)涵蓋的主要經(jīng)營活動環(huán)節(jié)外，更是從遵循的原則及應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)量方面分別詳細(xì)闡述了6項企業(yè)應(yīng)重點關(guān)注的控制活動，但是卻沒有指出其內(nèi)涵和各業(yè)務(wù)活動各環(huán)節(jié)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動及相應(yīng)的控制點，更沒有指出該項經(jīng)濟活動所面臨的風(fēng)險及應(yīng)采取的應(yīng)對措施；而9項內(nèi)部控制指引卻彌補了前面兩者的不足，更在其中處處體現(xiàn)了內(nèi)部控制“五要素”框架的思想。
（ 三 ）內(nèi)部控制自我評價規(guī)范控制手段 控制手段是企業(yè)在實施內(nèi)部控制的過程中為實現(xiàn)控制目標(biāo)所采取的各項方法和措施的總和。一般來講，內(nèi)部控制的控制手段或措施有兩類：一類是針對某項單一的控制活動或控制點，保證其有效性而一貫應(yīng)采取的控制手段，如：不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運營分析控制和績效考評控制等；另一類往往針對的是企業(yè)整體業(yè)務(wù)或管理活動的控制，可以采用的控制手段有全面預(yù)算、合同管理、內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)等?！盎疽?guī)范”結(jié)合各項控制手段的要求和企業(yè)在該項控制措施下應(yīng)采取的具體控制措施，對前類控制措施進(jìn)行了詳細(xì)說明；《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》的第15號至18對第二類指引從控制措施的適用范圍、條件、目的、實施過程中各環(huán)節(jié)面臨的風(fēng)險及應(yīng)采取的應(yīng)對措施進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范。“滬指引”沒有單獨就此進(jìn)行明確規(guī)范，只是在“專項風(fēng)險的內(nèi)部控制”部分，結(jié)合具體內(nèi)容給出了具體的控制措施?！吧钪敢背嗽凇爸攸c控制活動”部分結(jié)合具體內(nèi)容給出了具體的控制措施外，還明確指出“……建立相應(yīng)的授權(quán)、檢查和逐級問責(zé)制度，確保其在授權(quán)范圍內(nèi)履行職能；設(shè)立完善的控制架構(gòu)，并制定各層級之間的控制程序，保證董事會及高級管理人員下達(dá)的指令能夠被嚴(yán)格執(zhí)行?！?
?。?四 ）內(nèi)部控制自我評價規(guī)范風(fēng)險管理 “滬指引”僅指在“專項風(fēng)險的內(nèi)部控制”部分就控股子公司、金融衍生品交易的風(fēng)險管理作了較為詳細(xì)的界定，其他風(fēng)險的內(nèi)部控制只是一筆帶過?！吧钪敢睆恼w上籠統(tǒng)進(jìn)行了說明，“公司應(yīng)建立完整的風(fēng)險評估體系，對經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、市場風(fēng)險、政策法規(guī)風(fēng)險和道德風(fēng)險等進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控，及時發(fā)現(xiàn)、評估公司面臨的各類風(fēng)險，并采取必要的控制措施?！薄盎疽?guī)范”不僅從整體上針對企業(yè)所面臨的內(nèi)部和外部風(fēng)險的識別、分析和規(guī)避等方面進(jìn)行了提綱挈領(lǐng)的說明，更是把風(fēng)險管理的思想嵌入到9項控制活動類應(yīng)用指引的每項控制活動的每個控制點，更符合實際，體現(xiàn)了全面風(fēng)險管理的理念。
?。?五 ）內(nèi)部控制自我評價規(guī)范監(jiān)督 檢查監(jiān)督作為內(nèi)部控制要素之一，是企業(yè)自行檢查內(nèi)部控制運行情況的重要舉措。但是，“滬指引”、“深指引”及“基本規(guī)范”卻對檢查監(jiān)督的目的、主體、方法、頻率等方面進(jìn)行了不同的規(guī)范。檢查監(jiān)督的目的?！皽敢?發(fā)現(xiàn)內(nèi)控制度是否存在缺陷和實施中是否存在問題，并及時予以改進(jìn)；“深指引” 發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷和異常事項，評估其執(zhí)行的效果和效率，并及時提出改進(jìn)建議；“基本規(guī)范”下分為日常監(jiān)督和專項監(jiān)督，日常監(jiān)督是對企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制的情況進(jìn)行常規(guī)、持續(xù)的監(jiān)督檢查，專項監(jiān)督是對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動、業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵崗位員工等發(fā)生較大調(diào)整或變化的情況下，對內(nèi)部控制的某一或者某些方面進(jìn)行有針對性的監(jiān)督檢查。檢查監(jiān)督的主體?！皽敢毕鹿緫?yīng)確定專門職能部門負(fù)責(zé)日常檢查監(jiān)督，配備專門的檢查監(jiān)督人員，并且公司董事會應(yīng)對內(nèi)部控制的檢查監(jiān)督工作提供指導(dǎo)及審閱內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報告；“深指引” 認(rèn)為應(yīng)設(shè)立專門負(fù)責(zé)監(jiān)督檢查的內(nèi)部審計部門；“基本規(guī)范” 下內(nèi)部審計機構(gòu)或經(jīng)授權(quán)的其他監(jiān)督機構(gòu)都可以。檢查監(jiān)督的方法?！皽敢彼J(rèn)為的內(nèi)部控制檢查監(jiān)督的方法實際上是包含了檢查監(jiān)督程序及方法的一整套規(guī)章制度?！吧钪敢睕]有涉及到檢查監(jiān)督的方法問題?！盎疽?guī)范”也沒有對監(jiān)督檢查的方法進(jìn)行規(guī)范，但“企業(yè)內(nèi)部控制評價指引”中明確指出，內(nèi)部控制評價程序一般包括：制定評價方案、組成評價工作組、實施現(xiàn)場測試、認(rèn)定控制缺陷、匯總評價結(jié)果、編報評價報告等環(huán)節(jié)，具體在對被評價單位進(jìn)行現(xiàn)場測試時，可以綜合運用個別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法。
四、內(nèi)部控制信息披露研究比較研究
?。?一 ）不定期內(nèi)部控制信息披露 “滬指引”規(guī)定，公司在內(nèi)部控制檢查監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷或存在重大風(fēng)險時，應(yīng)及時向董事會報告，董事會應(yīng)及時向上海證券交易所報告，經(jīng)交易所認(rèn)定，董事會應(yīng)及時對外發(fā)布公告，披露說明內(nèi)部控制出現(xiàn)缺陷的環(huán)節(jié)、后果、相關(guān)責(zé)任追究以及擬采取的補救措施。“深指引” 要求：“公司內(nèi)部審計部門如發(fā)現(xiàn)公司存在重大異常情況，可能或已經(jīng)遭受重大損失時，應(yīng)立即報告公司董事會并抄報監(jiān)事會。公司董事會應(yīng)提出切實可行的解決措施，必要時應(yīng)及時報告本所并公告?！薄盎局敢敝辉凇靶畔⑴c溝通”部分籠統(tǒng)地談到，沒有說明是否對外披露以及披露的內(nèi)容或以何種方式進(jìn)行披露或報告的問題。
（ 二 ）定期內(nèi)部控制信息披露 定期內(nèi)部控制信息披露一般與年度財務(wù)報告的披露相聯(lián)系，且以內(nèi)部控制評價報告的形式進(jìn)行披露。在此基礎(chǔ)上，“滬指引”要求披露會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評估報告的核實評價意見；“深指引”規(guī)定：“注冊會計師在對公司進(jìn)行年度審計時，應(yīng)就公司財務(wù)報告內(nèi)部控制情況出具評價意見，公司應(yīng)于每個會計年度結(jié)束后四個月內(nèi)將內(nèi)部控制自我評價報告和注冊會計師評價意見報送本所，與公司年度報告同時對外披露。”而“基本規(guī)范”要求，企業(yè)的內(nèi)部控制審計報告應(yīng)與內(nèi)部控制評價報告同時對外披露或報送，且企業(yè)內(nèi)部控制審計報告也應(yīng)當(dāng)同時對外披露或報送。。雖然如此，但三方規(guī)范卻對內(nèi)部控制披露信息內(nèi)容上存在一些不同，而且所披露內(nèi)部控制評價報告的格式、內(nèi)容及披露時間等有不同的規(guī)定。內(nèi)部控制評價報告的格式?！皽敢焙汀吧钪敢本鶝]有對內(nèi)部控制自我評價報告的格式進(jìn)行規(guī)范。只有“企業(yè)內(nèi)部控制評價指引”以參考格式的形式對此進(jìn)行了規(guī)范，認(rèn)為內(nèi)部控制評價報告應(yīng)包括以下要素：標(biāo)題、管理當(dāng)局聲明、收件人、評價依據(jù)、披露內(nèi)容、評價結(jié)論、報告人單位及簽名、報告日期等。內(nèi)部控制評價報告的內(nèi)容?！皽敢币?guī)定的內(nèi)容包括：內(nèi)部控制的制定和運行情況；檢查監(jiān)督工作情況；內(nèi)控制度及其實施過程中出現(xiàn)的重大風(fēng)險及其處理情況；對本年度內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作計劃完成情況的評價；完善內(nèi)控制度的有關(guān)措施；下一年度內(nèi)部控制有關(guān)工作計劃?！吧钪敢毕碌膬?nèi)容為：內(nèi)部控制的制定和運行情況，是否存在缺陷；本指引重點關(guān)注的控制活動的自查和評估情況；內(nèi)部控制缺陷和異常事項的改進(jìn)措施（如適用）；上一年度的內(nèi)部控制缺陷及異常事項的改善進(jìn)展情況（如適用）；公司董事會和監(jiān)事會針對注冊會計師在進(jìn)行年度審計時對內(nèi)部控制有效性表示異議涉及的事項做出專項說明（如適用）?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評價指引》下，應(yīng)分別內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，對內(nèi)部控制評價過程、缺陷認(rèn)定、整改情況、有效性結(jié)論等相關(guān)內(nèi)容作出披露。此外，如果內(nèi)部控制評價報告基準(zhǔn)日至內(nèi)部控制評價報告發(fā)出日之間發(fā)生了影響內(nèi)部控制有效性的因素，內(nèi)部控制評價部門應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)和影響程度對評價結(jié)論進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。顯然，三者在內(nèi)部控制自我評價的內(nèi)容上存在相同點，但也有所不同。內(nèi)部控制評價報告對外報出的時間?！皽敢睕]有對內(nèi)部控制評價報告的對外報出時間作出明確規(guī)定?！吧钪敢币?guī)定，應(yīng)于每個會計年度結(jié)束后四個月內(nèi)將內(nèi)部控制自我評價報告報送本所，并對外披露?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評價指引》規(guī)定，以12月31日作為基準(zhǔn)日，年度內(nèi)部控制評價報告應(yīng)于基準(zhǔn)日后4個月內(nèi)報出，這與“深指引”的規(guī)定本質(zhì)上相同的。從上面的分析比較中，我們不難看出，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引無論是制度要求的口徑和范圍，還是具體要素和業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容及相互關(guān)系，較《上交所上市公司內(nèi)部控制指引》、《深交所上市公司內(nèi)部控制指引》都有了較大的改進(jìn)。但是，上述規(guī)范都是基于現(xiàn)時條件下對內(nèi)部控制執(zhí)行有效性作出的評價，也沒有對內(nèi)部控制評價應(yīng)采用何種方法作出系統(tǒng)規(guī)范的說明，而且，除了本文比較分析的規(guī)范外，因內(nèi)部控制體系涉及內(nèi)容廣，如《內(nèi)部會計控制規(guī)范――基本規(guī)范》（試行）、《關(guān)于加強上市公司治理專項活動有關(guān)事項的通知》、《深圳證券交易所主板上市公司規(guī)范運作指引》及《關(guān)于做好上市公司××年年度報告披露工作的通知》等也涉及到了對內(nèi)部控制體系中某一方面內(nèi)容的規(guī)范，容易形成評價和監(jiān)管的多種標(biāo)準(zhǔn)。這些法規(guī)的執(zhí)行范圍相互交叉， 法規(guī)的內(nèi)容相互聯(lián)系但又不完全相同， 同一個公司可能同時適用不只一個內(nèi)部控制規(guī)范。在對公司內(nèi)部控制進(jìn)行評價時缺乏統(tǒng)一的評價依據(jù)，不僅會影響企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計，也會影響運行效果和效率，自然其評價結(jié)論也會不具有比較性，這會影響外部投資者的決策，造成不同的經(jīng)濟后果。這樣的現(xiàn)實，不僅降低了法規(guī)的實務(wù)操作性，也勢必會轉(zhuǎn)換為執(zhí)行過程中的阻力。
