內部控制理論的演進，主要經歷了內部牽制、內部控制制度、內部控制結構、內部控制整合框架和企業(yè)風險管理整合框架五個階段。隨著經濟的發(fā)展，內部控制在企業(yè)經營管理中的重要性越來越突出。內部控制是公司內部治理機制的基石，有效的內部控制能夠確保公司的正常運作與發(fā)展；內部控制效率的高低，意味著公司運作的好壞。本文擬通過對國內外主要學術刊物發(fā)表的相關文獻進行綜述，目的在于對該領域的研究成果進行簡要介紹和總結，以期望能夠為我國在內部控制效率領域的研究，提供一些有益的幫助。
一、西方國家內部控制效率研究綜述
?。?一 ）內部控制效率研究回顧 安然、世通等舞弊案件的爆發(fā)，充分說明內部控制失效會給投資者、公司員工和其他利益相關者帶來巨大的損失。為了加大對內部控制的監(jiān)管力度，2002年美國頒布了SOX法案，以提高公司所披露信息的準確性和可靠性，重建投資者對資本市場的信心。根據SOX法案302和404條款的要求，在美國的公眾公司必須在定期報告中公開披露管理層的內部控制自我評價報告，由于內部控制數據可以公開獲得，這也為進行實證研究提供了大量數據。在國外的實證研究中，通常以內部控制缺陷來衡量內部控制效率（Doyle et al.，2007；Ashbaugh-Skaife et al.，2009）。一些學者從內部控制缺陷的決定因素出發(fā)，分析了存在內部控制缺陷的公司所具有的特征。Ge和Mcvay（2005）認為，發(fā)生重大內部控制缺陷的概率與公司業(yè)務復雜程度正相關，與公司規(guī)模和盈利能力負相關；Doyle et al.（2007）則發(fā)現，規(guī)模較小、成立時間較短、財務狀況差、業(yè)務復雜、增長速度快或處于重組階段的公司，存在重大內部控制缺陷的可能性比較大。可以看出，公司規(guī)模、盈利能力、財務狀況以及公司業(yè)務等方面，都有可能對內部控制效率的高低產生影響。在SOX 法案404條款及SEC的配套規(guī)定下，在上市公司的定期報告中必須披露內部控制的重大缺陷（Material weakness），而對于重要缺陷（Significant deficiency）和控制弱點（Control deficiency）則屬于自愿性披露。Hamersley et.al（2008）認為內部控制缺陷披露及其特征具有信息含量，能夠向市場傳遞信息。內部控制存在缺陷的公司，往往財務信息質量較低，財務報表出現重大錯報的可能性較大，客觀上增加了審計風險。由于內部控制對審計模式與審計風險的重要影響，許多學者進一步研究了內部控制缺陷所帶來的經濟后果。把缺陷存在視為風險較高的標志，研究其對審計收費、審計師變更和審計延遲的影響。審計依賴于內部控制，審計師利用被審計單位的內部控制，可以減少審計時間和成本，提高審計效率，降低審計風險。當被審計單位的內部控制存在缺陷時，不但會增加審計工作強度和審計成本，還會增加審計師的風險，因此審計師會傾向于收取更高的審計費用。Hogan和Wilkins（2008）認為較高的內部控制風險，將導致審計費用的增加。實證研究結論證明了這一觀點，即內部控制存在缺陷的公司，審計費用明顯較高。J.Bedard et.al（2006）認為在非加速申報下，披露內部控制需支付更多的審計費用。審計師事務所在非加速申報下采用風險導向審計定價的方法，針對公司存在的內部控制問題會收取更高的審計費用。R.Hoitash et.al（2008）選擇了加速申報的樣本，檢驗了內部控制信息披露對審計費用的影響。他們發(fā)現針對內部控制風險，審計師傾向于收取更高的審計費用，審計費用隨著公司內部控制缺陷嚴重程度的增加而增加。內部控制效率的高低是影響審計師風險的重要因素之一。內部控制風險較高的公司，往往財務風險也較高，客觀上增加了審計風險。審計師為了規(guī)避風險，容易退出高風險的審計領域。國外學者通過研究內部控制與審計的相關性，在一定程度上檢驗了內部控制對審計師變更的影響效應。SOX法案404條款要求審計師必須對管理層的內部控制自我評價報告進行審核，并對財務報告內部控制的有效性發(fā)表意見。Chan Li（2007）和Yun-Chia Yan（2007）在他們的博士論文中都指出，公司在收到負面內部控制審核意見之后，容易發(fā)生主動解聘審計師現象。Zhang et.al （2007） 的研究結論表明，審計師獨立性越強，越容易發(fā)現公司的內部控制缺陷；最近年度發(fā)生審計師變更的公司，存在內部控制缺陷的可能性比較大。Krishnan（2005）認為，與內部控制不存在缺陷的公司相比較，內部控制存在缺陷的公司發(fā)生審計師變更的可能性更大。一些民間組織的調查報告也證實了這一結論，如FEI的研究發(fā)現，那些披露重大控制弱點的公司中有44%的公司選擇變更會計師事務所，即從原來的四大改為較小的事務所審計。
?。?二 ）內部控制效率研究述評 還有一些學者認為，存在內部控制缺陷的公司，財務報表出現錯報的可能性較大，審計師需要擴大審計范圍，加大審計投入，從而會導致審計時間的延長。因此，檢驗了內部控制缺陷對審計報告時滯的影響。Chan Li （2007）認為內部控制缺陷的存在，將會導致更長的審計延遲。Michael et.al（2006）研究發(fā)現，內部控制水平的高低對審計報告時滯有顯著影響，即內部控制效率越高，審計報告時滯較短。財務報告內部控制重大缺陷的出現與更長時間的審計報告時滯相關；與具體的重大缺陷相比，一般重大缺陷與更長時間的時滯相關性更為顯著?？傊?，較低的內部控制效率會影響財務報告披露的及時性，內部控制缺陷的存在會導致更長的審計報告時滯。
二、我國內部控制效率研究綜述
?。?一 ）內部控制效率研究回顧 隨著政府保護投資者的意識日益增強，從90年代開始，政府加大了對企業(yè)內部控制的監(jiān)管力度。在我國內部控制的建設中，財政部、注冊會計師協(xié)會、證監(jiān)會和證券交易所等監(jiān)管部門起到了重要的推動作用。2008年和2010年，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會先后發(fā)布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內部控制應用指引》、《企業(yè)內部控制評價指引》以及《企業(yè)內部控制審計指引》，在基本建成我國企業(yè)內控規(guī)范體系的同時，確立了企業(yè)內控有效性的自我評價制度和注冊會計師審計制度，由此推動我國企業(yè)內控體系貫徹實施步入了法制化、規(guī)范化發(fā)展的新階段（劉玉廷、王宏，2010）。由于內部控制數據的局限性，我國對內部控制效率的研究以規(guī)范分析為主，從理論上分析公司治理結構、產權制度、信息技術、分工和控制權配置、資源基礎觀以及人的行為等因素對內部控制效率的影響。公司治理與內部控制之間的關系，一直是國內學術界爭論的焦點。國內學術界存在著三種觀點：（1）內部控制包含公司治理，將公司治理作為內部控制的環(huán)境因素；（2）公司治理包含內部控制，內部控制是實現公司治理的基礎設施建設；（3）內部控制與公司治理相互交叉與重疊，具有很強的關聯性。雖然目前并沒有統(tǒng)一的結論，但不可否認的是，內部控制與公司治理之間具有密切的內在聯系。因此，公司治理是否會影響企業(yè)的內部控制效率，也引起了國內學者的普遍關注。吳粒、滕麗丹（2005）指出，良好的公司治理結構是提高企業(yè)經營管理效率的基本要素，不同公司治理結構下的內部控制制度效率是不同的。徐桂菊（2006）把內部控制分為以下幾個層次：以股東為主體的董事會關鍵控制，以經理人為主體的內部控制，以監(jiān)事會為主體的監(jiān)督控制。內部控制的效率主要取決于這三個層次的控制效率，這是因為在不同的治理模式中，董事會、管理層、監(jiān)事會的設置和功能存在差異，所以不同的治理模式的內部控制效率也不同。任悅（2009）指出，公司治理與內部控制的嵌合關系，決定了公司治理是否完善對內部控制效率會產生重大影響。馮均科（2001）認為不同產權結構下的內部控制具有不盡相同的效率。只有把握好了產權結構以及其所引致的治理結構的內在規(guī)律，才有可能提高企業(yè)的內部控制效率。劉志遠和劉潔（2001）探討了信息技術對內部控制效率的影響。信息技術的應用使得內部控制框架的內部構成產生了新的變化，給提高企業(yè)內部控制效率、增強內部控制效果，帶來了新的機會，也產生了潛在的風險。林鐘高和徐虹（2009）在研究內部控制效率時，引入了分工和控制權配置理論。從涉及的領域看，內部控制效率是生產和交易領域互相促進和影響的效率；從涉及的時間看，內部控制效率是短期的靜態(tài)配置效率和長期的動態(tài)變遷效率在時空轉換的效率；從理論基礎看，內部控制效率是微觀各責任主體互動形成的一種企業(yè)內部整體效率。林鐘高和吳林（2010）將資源基礎理論與企業(yè)成長理論納入到內部控制效率的分析框架，即企業(yè)內部控制模式的配置行為和效率不僅是基于產權理論節(jié)約交易成本的效率性行為，更是基于資源基礎理論追求持續(xù)成長優(yōu)勢的戰(zhàn)略性行為。另外有一些學者認為，“人的行為”也能夠影響企業(yè)內部控制的實施效率。馮均科（2001）基于“好的制度可以使壞人變好，壞的制度可以使好人變壞”的思想，提出在提高內部控制效率方面，沒有比配備誠實的員工更重要的控制要素。陳志斌（2004）認為，問責制能影響制度執(zhí)行人的行為，從而影響制度的實施效果，提高內部控制效率。鄧春華（2005）指出，“以人為本”是內部控制效率的核心特征。一個能力強并且講道德的人，可以大大節(jié)約企業(yè)委托代理關系中的監(jiān)督成本，而低的監(jiān)督成本與高的內部控制效率是正相關的。
?。?二 ）內部控制效率研究述評 由于內部控制數據的局限性，我國在內部控制效率方面的實證研究，目前還處于起步階段。根據信號傳遞理論，信息披露是重要的信號顯示機制，作為最了解內部控制效率高低的管理當局，會通過一些信號向外部傳遞其真實信息。因此，一些學者以信號傳遞理論為依據，在內部控制效率領域展開了實證研究。陳麗蓉、周曙光（2010a）利用2008年上市公司的內部控制信息披露數據，實證檢驗了我國上市公司的內部控制效率狀況，結論表明：上市公司內部控制信息披露程度不高，內部控制效率普遍較低。陳麗蓉、周曙光（2010b）實證檢驗了內部控制效率對盈余管理的影響，研究結論表明：在我國，上市公司內部控制效率的高低是影響盈余管理程度的重要因素。
三、結語
國外對內部控制理論的研究起步比較早，已進入相對成熟階段；我國對內部控制的研究起步較晚，相關的法律法規(guī)正在逐步完善。但我國內部控制規(guī)范的建設，在借鑒國外理論成果和實務經驗的基礎上，實現了跨越式的發(fā)展。SOX法案實施以后，由于內部控制信息數據可以公開獲得，在美國出現了大量的內部控制實證研究文獻。內部控制缺陷是內部控制效率較低的標志，根據內部控制與審計的密切關系，很多學者以審計為切入點，研究了內部控制缺陷對審計費用、審計師變更、審計延遲等方面的影響，并取得了一定的研究成果。我國在內部控制效率方面的研究，以規(guī)范分析為主。上海證券交易所和深圳證券交易所在2006年分別頒布了《上市公司內部控制指引》，要求從2007年度起上市公司在年度報告中需要全面披露內部控制的建立健全情況，標志著上市公司內部控制信息披露由此進入了強制性階段，這為實證檢驗上市公司內部控制效率提供了數據支撐?！八街?，可以功玉”，國外的研究理念與研究成果，為我們研究中國證券市場中上市公司的內部控制效率，提供了很好的借鑒與啟示。然而，內部控制效率是一個相對的、抽象的指標，不能通過實物觀測與衡量。對內部控制效率的衡量，首先需要設定一個評價標準，它取決于人們的判斷。但是，目前國內并沒有一個統(tǒng)一的、科學的評價指標。因此，如何構建準確的內部控制效率度量標準，將是我們今后進行研究的方向。
