一、引言
經濟責任審計評價，是由外部獨立的審計機構對被審計人任職期間所在單位資產負債損益的真實性、合法性、效益性，以及被審計人個人履行經濟責任、遵守財經紀律和廉潔自律等情況進行評判界定的行為。評價結果不僅關系到人事部門選拔考核干部的決策意向，而且關系到領導者對國企的經營行為走向。目前經濟責任審計評價一方面現(xiàn)有的評價指標體系以財務分析指標為主，盡管有關經濟責任的法規(guī)已經考慮到企業(yè)的社會責任、員工利益，引入了內部控制流程指標，但未形成規(guī)范，未能起到應有的作用；另一方面，評價方法大多選用量化計分法，雖然結果以量化的形式呈現(xiàn)，但是打分過程中主觀性較強，難以客觀、公正評價國企負責人經營業(yè)績。本文通過對經濟責任審計評價指標體系現(xiàn)狀分析的基礎上，從財務、客戶、內部業(yè)務流程、學習與成長和社會責任五個維度構建企業(yè)經濟責任審計評價指標體系，充分借鑒平衡計分卡將財務指標與非財務指標相互結合、考核結果與考核過程相統(tǒng)一的優(yōu)勢，彌補現(xiàn)有評價指標體系的不足；運用層次分析法確定指標權重，克服了傳統(tǒng)固定權重的缺陷；采用模糊綜合評判法量化評價結果，避免以往評價含糊不清、缺乏科學性的弊端，使得出的結論更加客觀公正，最大限度地降低和防范審計風險。
二、經濟責任審計評價指標缺陷及改進思路
?。ㄒ唬┙洕熑螌徲嬙u價指標缺陷
（1）財務指標中關鍵指標設計不盡合理?，F(xiàn)行文件規(guī)定中央企業(yè)業(yè)績考核主要以財務指標為主，而財務指標又以會計利潤為基礎，但現(xiàn)行會計在核算利潤時僅扣除債務資本的成本，未對所有者權益的資本成本進行確認和計量，大大低估了企業(yè)的資金成本，從而無法真實反映企業(yè)資本凈收益的狀況和資本運營的增值效益。為避免以利潤為基礎業(yè)績評價指標的缺陷，應將經濟增加值（EVA）指標納入企業(yè)業(yè)績評價的指標體系。經濟增加值比傳統(tǒng)會計指標更加真實地反映企業(yè)的資本使用效率和價值創(chuàng)造能力，更客觀地衡量企業(yè)的經營業(yè)績。國資委頒布的文件規(guī)定，從中央企業(yè)負責人第三任期（2010年至2012年）開始，在中央企業(yè)全面推行經濟增加值考核。（2）過分依賴財務指標考核不夠全面。在現(xiàn)行文件規(guī)定的考核體系中，國有企業(yè)負責人的經營業(yè)績考核結果與其薪酬掛鉤，主要考核財務指標，如利潤總額、凈資產報酬率、三年主營業(yè)務收入增長率和資產保值率等。建立在權責發(fā)生制核算基礎上的財務數(shù)據(jù)較容易受到人為影響，特別是在經營業(yè)績考核結果與獎懲掛鉤的情況下，企業(yè)領導人員有強烈動機操縱報表上的數(shù)字，給審計帶來極大風險。（3）結果考核與過程考核未充分體現(xiàn)。現(xiàn)行文件規(guī)定的業(yè)績考核體系確實在一定程度上體現(xiàn)了年度考核與任期考核相結合，考核結果與獎懲相掛鉤，但過程考核與結果考核體現(xiàn)的不夠明顯。年度利潤總額、凈資產收益率及三年主營業(yè)務收入平均增長率等指標是過程指標，這些指標只反映經營業(yè)績的階段性成果，沒有反映業(yè)績的形成過程。這些指標只反映經營業(yè)績的階段性成果，沒有反映業(yè)績的形成過程。衡量業(yè)績的各種經濟指標主要是財務指標，文件規(guī)定的評價內部控制流程、客戶滿意度等反映經營過程的指標未納入考核范圍，未真正體現(xiàn)結果考核與過程評價相統(tǒng)一。
（二）經濟責任審計評價改進思路
本文構建經濟責任審計評價模型思路：首先，構建影響審計評價的指標體系?；谄胶庥嫹挚ǖ臉I(yè)績評價能夠體現(xiàn)財務指標與非財務指標、長期目標與短期目標、考核結果和考核過程等多方面的平衡，綜合反映企業(yè)的經營狀況，在全球企業(yè)管理實踐中得到廣泛應用。通過對企業(yè)價值創(chuàng)造的主要環(huán)節(jié)進行分析，從財務、客戶、內部業(yè)務流程、學習與成長和社會責任五個維度構建企業(yè)經濟責任審計評價指標體系，充分借鑒平衡計分卡將財務指標與非財務指標相互結合、考核結果與考核過程相統(tǒng)一的優(yōu)勢，彌補現(xiàn)有評價指標體系的不足。其次，采用層次分析法確定指標權重。層次分析法（AHP）是將所有決策相關的因素分解成目標、準則、方案等層次，采用兩兩比較的方法構造判斷矩陣，然后把判斷矩陣最大特征根對應的特征向量作為相應因素的權重，在此基礎之上進行定性和定量分析的決策方法。這與我國現(xiàn)有經濟責任評價指標體系中對所有企業(yè)規(guī)定相同的指標權重相比，層次分析法更具科學性。最后，采用模糊綜合評判法量化評價結果。對企業(yè)負責人經濟責任履行情況進行評價，有些指標是無法量化的，只能用相對的優(yōu)劣等級來表示，而模糊評價方法恰能較好地處理多因素、模糊性及主觀判斷等問題。由審計專家參照有關評價標準，結合被審計單位的具體情況對經濟責任審計指標進行評價，確定評價的等級，得出模糊評價矩陣，量化評價結果。
三、經濟責任審計評價模型構建
（一）運用平衡計分卡原理建立指標體系
根據(jù)國資委頒布的《中央企業(yè)經濟責任審計管理暫行辦法》，國有企業(yè)負責人經濟責任審計是對企業(yè)法人在任職期間企業(yè)資產負債損益的真實性、合法性和效益性，以及有關經濟活動應當負有的經濟責任所進行的監(jiān)督和評價活動。將真實性、合法性和效益性等經濟責任審計目標在財務、客戶、內部業(yè)務流程、學習與成長四個維度進行分解，確定經濟責任審計評價指標體系總體框架。財務業(yè)績維度反映企業(yè)的綜合業(yè)績，是整個業(yè)績評價活動的出發(fā)點和歸宿；客戶、內部業(yè)務流程、學習與成長等維度揭示了企業(yè)財務業(yè)績的創(chuàng)造過程和實現(xiàn)途徑。《中央企業(yè)履行社會責任的指導意見》中提出，“建立和完善履行社會責任的體制機制。明確歸口部門，逐步建立和完善企業(yè)社會責任指標統(tǒng)計和考核體系，有條件的企業(yè)要建立履行社會責任報告的評價機制”。截止2007年年底，已有國家電網(wǎng)、中國移動等11家中央企業(yè)發(fā)布了社會責任報告或可持續(xù)發(fā)展報告。因此，除平衡計分卡常用的四個維度外本文增加了社會責任維度。戰(zhàn)略重點是企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的重要方向和關鍵結點，體現(xiàn)公司戰(zhàn)略成功的主要方面。每一個戰(zhàn)略重點都對應著一個或者更多的目標，每一個目標能夠分解成為一系列相互聯(lián)系的關鍵指標。關鍵指標是企業(yè)運作的考核標準，衡量每項工作任務的完成情況。因此，結合被審計單位實際情況，從五個維度確定戰(zhàn)略重點，對戰(zhàn)略重點進行分解確定主要目標，分析影響主要目標實現(xiàn)的關鍵因素，然后設計出衡量這些關鍵成功因素的指標，從而最終建立經濟責任審計評價指標體系。財務維度由反映企業(yè)盈利能力、償債能力、資產營運狀況和企業(yè)發(fā)展能力等4個方面的基本指標構成，用于綜合評價企業(yè)財務會計報表所反映的經營績效狀況。企業(yè)盈利能力狀況以EVA和資本保值增值率等指標進行評價，主要反映企業(yè)一定經營期間的投入產出水平和盈利質量。企業(yè)償債能力狀況以資產負債率、現(xiàn)金流動負債比率和已獲利息倍數(shù)等指標進行評價，主要反映企業(yè)的債務負擔水平、償債能力及其面臨的債務風險。企業(yè)資產運營狀況以總資產周轉率和流動資產周轉率等指標進行評價，主要反映企業(yè)所占用經濟資源的利用效率、資產管理水平與資產的安全性。企業(yè)發(fā)展能力以EVA增長率和資本積累率等指標進行評價，主要反映企業(yè)的經營增長水平、資本增值狀況及發(fā)展后勁?！邦櫩驮炀推髽I(yè)”，只有滿足客戶的需要企業(yè)才能生存。為了贏得客戶，企業(yè)就必須提高產品和服務質量，降低產品和服務的成本。因此，在經濟責任審計時可以從企業(yè)滿足顧客需求及目標市場的份額二個方面對企業(yè)的客戶維度進行評價。衡量客戶滿意度的指標包括客戶保持率、客戶增長率、客戶滿意度及市場占有率等。衡量內部業(yè)務流程的指標包括表明產品質量優(yōu)良狀況、成本領先情況和新產品開發(fā)能力等指標。本文選取的內部業(yè)務流程指標包括：總資產周轉率、流動資產周轉率、產品性能達標率和訂單需求滿足率等。學習與發(fā)展維度是所有戰(zhàn)略的基礎，在這個領域取得的成果將有助于其他三個領域的目標實現(xiàn)和業(yè)績提高，它所關注的是企業(yè)長遠發(fā)展的能力。在審計評價指標上可以選取研發(fā)費用比率和培訓與教育費用等。企業(yè)的社會責任維度主要表現(xiàn)在八個方面：企業(yè)的市場責任、外部利益相關者的責任、對消費者的責任、廣告宣傳責任、產品安全責任、債務責任、員工責任和環(huán)境責任。審計評價可以選取的社會責任指標包括：社會貢獻率、社會積累率、環(huán)境污染損失率、環(huán)境保護率、違紀違規(guī)總金額和違紀違規(guī)資金率等。建立的經濟責任審計評價指標體系如（表1）所示。
（二）運用層次分析法確定指標權重
首先，建立遞階層次結構。本文建立經濟責任審計評價指標體系由5個一級指標和27個二級指標組成，利用層次分析法的原理，分析審計評價指標體系中各指標之間關系，遞階層次結構可分為三層：目標層、準則層、指標層，目標層為審計綜合評價 （G），準則層和指標層具體內容參見（表1）。其次，構造判斷矩陣。在建立了審計評價指標的遞階層次結構后，審計人員應以上一層中的審計評價指標為準則，結合被審計單位實際情況，兩兩成對比較下層所有元素相對于上一層的重要性程度，并按“1―9標度”對重要性程度賦值，構造比較判斷矩陣。本文所設計的審計評價指標體系，通過對同層次各審計評價指標進行兩兩比較，構造出兩層6個“比較判斷矩陣”，分別為：G=（Uij）5×5，即審計綜合評價比較判斷矩陣；U1=（uij）10×10，即財務維度比較判斷矩陣；U2=（uij）4×4，即客戶維度比較判斷矩陣；U3=（uij）4×4，即內部業(yè)務流程維度比較判斷矩陣；U4=（uij）3×3，即員工學習與成長性維度比較判斷矩陣；U5=（uij）6×6，即社會責任維度比較判斷矩陣。再次，求解比較判斷矩陣的特征向量和最大特征根，即計算滿足AW=lmax W的最大特征根及其對應的特征向量。最后，分別對各個比較判斷矩陣進行一致性檢驗。求出各比較判斷矩陣的偏差一致性指標CI和隨機一致性指標RI（查表）。當一致性比率CR=■<0.1時，認為判斷矩陣具有滿意的一致性，可用其歸一化特征向量作為權向量，否則要重新構造比較判斷矩陣。下面以G=（Uij）5×5為例，說明如何運用層次分析法確定財務維度（U1）、客戶維度（U2）、內部業(yè)務流程維度（U3）、學習與成長性維度（U4）及社會責任維度（U5）等一級指標的權重。通過兩兩比較構造判斷矩陣，在與其他一級指標進行重要性程度兩兩比較時，社會責任指標賦值最低，不是因為它不重要，而是考慮到如何量化社會責任仍然沒有明確的操作方法；鑒于學習與成長性指標評價采集的數(shù)據(jù)不夠精細，難以客觀全面地反映被審計單位實際情況，所以重要性程度賦值較低，避免審計人員主觀因素影響使被審計人在這方面的得分情況差距較大，從而影響可比性；財務模式盡管缺乏戰(zhàn)略性、對企業(yè)業(yè)績評價不夠全面，但是由于運用時間長、指標體系成熟且易于操作，在與其他一級指標進行重要性程度比較時賦值最高。對財務、客戶、內部業(yè)務流程、學習與成長性及社會責任等一級指標兩兩比較后，形成下面的判斷矩陣:G= 1 2 2 4 51/2 1 1 2 31/2 1 1 2 31/4 1/2 1/2 1 21/5 1/3 1/3 1/2 1。利用方根法求出判斷矩陣G特征向量W和最大特征根?姿max為：W=［0.4031，0.2090，0.2090，0.1107，0.0682］T，?姿max=■■=5.0182，進行性一致性檢驗：CI=■=0.0045，RI=1.12 ，CR=■<0.1，通過一致性檢驗。根據(jù)層次分析法的原理，財務維度（U1）、客戶維度（U2）、內部業(yè)務流程維度（U3）、學習與成長性維度（U4）及社會責任維度（U5）等準則層相對于目標層的權重分別為：40.31%，20.90%，20.90%，11.07%，6.82%。采用用上述同樣的方法，可以得到各項二級指標權重，具體指標權重參見表（1）。
（三）運用模糊綜合評判法量化評價結果 （1）建立因素集。影響評價因素構成的集合稱為因素集。設因素集U={ U1，U2……Un}，其中Ui表示第i個影響因素，n為因素的個數(shù)。本文建立的經濟責任審計評價指標體系由5個一級指標和27個二級指標組成，因素集U見圖（1）。（2）建立評價集。評價集是評價者對評價對象可能做出的各種評價結果組成的集合，用V表示。V={ V1，V2……Vn}，其中Vi代表第i個評價結果，m為總的評價結果數(shù)。本文建立的評語向量V=（v1，v2，v3，v4，v5），分別表示優(yōu)、良、中、較差、差五個等級。（3）確定模糊綜合矩陣。根據(jù)被審計單位審計調整后的數(shù)據(jù)和相關資料，計算表（1）中的各項二級指標的具體數(shù)值，然后由評價者（審計專家）參照國家頒布的被審計單位所在行業(yè)各經濟指標的平均值或其他相關標準，對被審計單位各項評價指標進行評價定級，經歸集后形成定量評價情況匯總表。根據(jù)評價結果匯總表構造模糊評判矩陣，并與對應的指標權重模擬合成，求出中間模糊評價矩陣Bi，將Bi歸一化即可求得模糊綜合矩陣B。例如，有10位專家對被審計單位客戶維度各項指標進行評價的結果為：2位專家認為該單位的客戶保持率為優(yōu)、4位認為良、4位認為中，無人認為較差和差；1位專家認為該單位的客戶增長率為優(yōu)、5位認為良、4位認為中，無人認為較差和差；1位專家認為該單位的客戶滿意度為優(yōu)、6位認為良、3位認為中，無人認為較差和差；3位專家認為該單位的市場份額為優(yōu)、7位認為良、無人認為中、較差和差。根據(jù)各項指標的評價結果，構造對于因素集U2模糊評判矩陣R2=0.2 0.4 0.4 0 00.1 0.5 0.4 0 00.1 0.6 0.3 0 00.3 0.7 0 0 0?？蛻艟S度各指標權重為：W2=（0.0990， 0.5182， 0.0990， 0.2838），則中間模糊評價矩陣B2= W2 R2=［0.1667， 0.5567， 0.2766， 0，0］。依此類推，分別得出對于因素集U1、U3、U4、U5中間模糊評價矩陣 B1、B3、B4、B5。將Bi（i=1，2，3，4，5）歸一化，可建立總模糊評價矩陣B：
B=［B1， B2， B3， B4，B5］T=0.0351 0.3416 0.5006 0.1227 00.1667 0.5567 0.2766 0 00.2369 0.5221 0.2113 0.0297 00.0989 0.4253 0.3921 0.0837 00.1039 0.4115 0.4518 0.0328 0。（4）量化評價結果。因素集U1、U2、U3、U4、U5（即一級指標）的權重向量W=（0.4031，0.2090，0.2090， 0.1107，0.0682），與模糊綜合矩陣B進行模糊運算，求出經濟責任審計綜合評價隸屬度C：C=W B=（0.1167，0.4385，0.378，0.0668，0）， 最后，將優(yōu)、良、中、較差、差五個評價等級分別按中值賦值，則V=（v1，v2，v3，v4，v5）= （95，85，75，65，
55），量化評價結果為：G=C V=（0.1167， 0.4385， 0.378， 0.0668， 0） ［95 ，85 ，75， 65 ，55］T=81.05，根據(jù)本文設計的評價模型，該國有企業(yè)負責人任期經濟責任履行情況的得分為81.05，五個評價等級的賦值分別為（ 95 ，85 ，75， 65 ，55），對應評語集為（優(yōu)、良、中、較差、差），審計評價的結果表明其經濟責任履行情況良好。
