一、引言
查道林，費(fèi)娟英（2004）認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)聲譽(yù)是指社會(huì)公眾對(duì)事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量予以信任和贊美的程度，是由知名度、美譽(yù)度、客戶忠誠度等內(nèi)在品質(zhì)構(gòu)成的。企業(yè)聲譽(yù)是隨著時(shí)間的流逝，利益相關(guān)者根據(jù)自己的直接經(jīng)驗(yàn)、企業(yè)的行為及其主要競爭對(duì)手的相關(guān)信息而對(duì)企業(yè)作出的全面認(rèn)知、評(píng)價(jià)和情感聯(lián)系（秦關(guān)，2007）。借鑒企業(yè)聲譽(yù)的定義，本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)是利益相關(guān)者根據(jù)自己的直接經(jīng)驗(yàn)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為及其主要競爭對(duì)手的相關(guān)信息而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出的全面認(rèn)知、評(píng)價(jià)和情感聯(lián)系。近年來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)已得到較為廣泛的關(guān)注，《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見的通知》（國辦發(fā)〔2009〕56號(hào)）指出，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所要確立可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，立足于打造‘百年老店’?！?我國資本市場的快速發(fā)展迫切需要大量高聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但僅依靠市場的力量難以培育出事務(wù)所的聲譽(yù)級(jí)差，即使能夠形成也需要很長時(shí)間。在目前國際“四大”占據(jù)我國審計(jì)市場半壁江山的情況下，如何加速本土?xí)?jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的形成和培養(yǎng)，提升獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的聲譽(yù)，成為一個(gè)重要的現(xiàn)實(shí)問題。目前對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)培育的研究并不充分，本文以企業(yè)聲譽(yù)理論為指導(dǎo)，論述了會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)培育的具體路徑。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)培育意義和形成條件
?。ㄒ唬┡嘤龝?huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的意義培育會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)有很重要的意義。（1）有利于傳遞審計(jì)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的信息。聲譽(yù)的價(jià)值源于信息的不對(duì)稱。由于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平的不可觀測性，審計(jì)服務(wù)的價(jià)值在于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可信度。作為會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和認(rèn)證方，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在降低投資者所面臨的信息不對(duì)稱和逆向選擇中起到了重要作用，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)就是上述信息生產(chǎn)與認(rèn)證可靠性的保證（Titman & Trueman，1986）。公司選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為就是向投資者傳遞公司價(jià)值的信號(hào)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的本質(zhì)在于將自己的聲譽(yù)品牌與客戶分享。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)是一項(xiàng)重要的信號(hào)傳遞機(jī)制，它向利益相關(guān)者傳遞著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的信號(hào)。（2）有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲取審計(jì)聲譽(yù)“溢價(jià)”。在信息不對(duì)稱的市場上，高聲譽(yù)是對(duì)高品質(zhì)審計(jì)服務(wù)的一種承諾，高聲譽(yù)因此能獲得髙價(jià)格即審計(jì)聲譽(yù)“溢價(jià)”（ 李連軍、薛云奎，2007）。此外，聲譽(yù)機(jī)制的核心在于使審計(jì)市場的利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的擁有者形成一個(gè)穩(wěn)定的預(yù)期，一個(gè)具有良好聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所易于獲得他人的信任，有利于與其客戶建立長期的合作，良好的聲譽(yù)可以為會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來長遠(yuǎn)的利益。所以，審計(jì)聲譽(yù)與其擁有者的未來收益流密切相關(guān)，審計(jì)聲譽(yù)投資可帶來“聲譽(yù)租金”。（3）有利于吸引優(yōu)秀人才并維持職員的忠誠度。事務(wù)所良好的聲譽(yù)能夠吸引優(yōu)秀的員工并提高員工士氣。外部人員對(duì)擁有良好聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的評(píng)價(jià)能提升員工的心理滿意度，從而對(duì)事務(wù)所有更高的認(rèn)同度。聲譽(yù)卓著的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能提供良好的工作環(huán)境、較高的報(bào)酬和廣闊的發(fā)展空間，所以能吸引并留住優(yōu)秀人才。（4）有利于降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。良好的聲譽(yù)能在一定程度上緩解外界經(jīng)營環(huán)境惡化給會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營活動(dòng)帶來的壓力。良好的聲譽(yù)能培養(yǎng)客戶的忠誠，即使由于不可預(yù)測因素發(fā)生危機(jī)，也能獲得客戶的支持，有利于事務(wù)所渡過危機(jī)。因此良好的聲譽(yù)起到了穩(wěn)定作用，降低了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。（5）有利于降低市場交易成本。聲譽(yù)信息理論認(rèn)為，聲譽(yù)的價(jià)值在于能減少信息扭曲，強(qiáng)化承諾力度，從而提高市場交易效率。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)能使審計(jì)服務(wù)購買者對(duì)它的行為形成一種長期穩(wěn)定的預(yù)期，有利于減少談判的次數(shù)和簽約的頻率，節(jié)省達(dá)成交易的時(shí)間，降低交易成本。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)不僅對(duì)事務(wù)所自身有利，還能促進(jìn)社會(huì)宏觀經(jīng)濟(jì)效率的提高。會(huì)計(jì)師事務(wù)所良好的聲譽(yù)能增強(qiáng)利益相關(guān)者對(duì)經(jīng)過其審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告的信任度，因而聘請(qǐng)高聲譽(yù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司能獲得更低的融資成本、更低的社會(huì)談判成本、更多的商業(yè)機(jī)會(huì)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)具有節(jié)約社會(huì)成本的效應(yīng)，培育會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)具有積極的社會(huì)意義。
?。ǘ?huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的形成條件 會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的形成需要相應(yīng)的內(nèi)外部條件。（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)形成的外部條件。張維迎（2002）在兩個(gè)當(dāng)事人的簡單博弈模型基礎(chǔ)上，將信譽(yù)機(jī)制發(fā)生作用的條件概括為以下四點(diǎn)：第一，博弈必須是重復(fù)的；第二，當(dāng)事人必須有足夠的耐心，即當(dāng)事人必須注重長遠(yuǎn)利益；第三，當(dāng)事人的不誠實(shí)行為能被及時(shí)觀察到即信息的有效傳播；第四，當(dāng)事人必須有足夠的積極性和可能性對(duì)交易對(duì)手的欺騙行為進(jìn)行懲罰即懲罰機(jī)制的存在。博弈論（game theory）為研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)培育提供了強(qiáng)有力的分析工具。為促進(jìn)本土?xí)?jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的形成，應(yīng)創(chuàng)造聲譽(yù)機(jī)制發(fā)生作用的四個(gè)條件。在市場條件不足的情況下，可以依托政府組織網(wǎng)絡(luò)， 推動(dòng)市場聲譽(yù)機(jī)制的形成，加速本土?xí)?jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的培育和形成。（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)形成的內(nèi)部條件。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的形成需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所長期的聲譽(yù)投資，取得聲譽(yù)投資回報(bào)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行聲譽(yù)投資的必要條件。作為理性的經(jīng)濟(jì)人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所是自身效用與利益最大化追求者，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)能為會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來聲譽(yù)“溢價(jià)”，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所謀求長期利益最大化的手段。Mayhew（2001）通過實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)研究（experimental economics study）發(fā)現(xiàn)，回報(bào)的及時(shí)性是會(huì)計(jì)師事務(wù)所投資于品牌聲譽(yù)的關(guān)鍵因素，回報(bào)越及時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取聲譽(yù)戰(zhàn)略的可能性越大。借鑒Van Reil & Balmer（1997）的聲譽(yù)管理模型，本文構(gòu)建了會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)管理模型（圖1），該模型顯示了會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的形成過程：首先，基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的歷史制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的戰(zhàn)略，決定進(jìn)行聲譽(yù)投資；其次，通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為、內(nèi)部與外部的溝通及會(huì)計(jì)師事務(wù)所標(biāo)識(shí)等象征的組合，形成外部對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的認(rèn)同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的良好聲譽(yù)得以形成。然后，聲譽(yù)能給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來聲譽(yù)“溢價(jià)”，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)績效的提升并營造良好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展環(huán)境；最后，財(cái)務(wù)績效和會(huì)計(jì)師事務(wù)所環(huán)境反作用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所繼續(xù)采取聲譽(yù)戰(zhàn)略并進(jìn)行聲譽(yù)投資。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)管理模型顯示，聲譽(yù)培育需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定聲譽(yù)戰(zhàn)略、進(jìn)行聲譽(yù)投資，并通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為、內(nèi)部與外部的溝通及會(huì)計(jì)師事務(wù)所標(biāo)識(shí)等象征的組合，形成外部對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的認(rèn)同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的良好聲譽(yù)才得以形成。
三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)培育路徑
?。ㄒ唬?huì)計(jì)師事務(wù)所外部環(huán)境培育為創(chuàng)造聲譽(yù)機(jī)制發(fā)揮作用的條件，激勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行聲譽(yù)投資，應(yīng)完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)培育的外部環(huán)境。根據(jù)聲譽(yù)機(jī)制發(fā)生作用的四個(gè)條件，本文認(rèn)為應(yīng)采取以下幾個(gè)方面的措施：
?。?）規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能采取合伙制。目前，我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第24條規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以是負(fù)有限責(zé)任的法人，以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。然而，有限責(zé)任制不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師注重長遠(yuǎn)利益，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立并維護(hù)聲譽(yù)。為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師注重長遠(yuǎn)利益，建議修改《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能采取合伙制，因?yàn)楹匣镏颇芴峁┮粋€(gè)追求長期利益的穩(wěn)定預(yù)期和重復(fù)博弈的規(guī)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能因?yàn)槭匦哦@得長期收益。
?。?）建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)激勵(lì)機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的建立需要長期的聲譽(yù)投資。聲譽(yù)不是一夜之間形成的，聲譽(yù)的形成是會(huì)計(jì)師事務(wù)所長期提供高質(zhì)量服務(wù)的結(jié)果。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須在信息的生產(chǎn)和信息質(zhì)量的認(rèn)證過程中制定更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)并長期遵循，方能建立和維持聲譽(yù)。然而，我國本土事務(wù)所之間一直存在著低價(jià)競爭的現(xiàn)象（劉玉廷，2010年1月29 日），低價(jià)競爭的直接后果就是審計(jì)質(zhì)量的低下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的建立也無從談起。針對(duì)這個(gè)問題，2010年1月27日， 國家發(fā)展改革委、財(cái)政部印發(fā)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》，規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)（發(fā)改價(jià)格［2010］196號(hào)）（《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》第四條），以規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)收費(fèi)、遏制注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)低價(jià)競爭、提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量。但是，該辦法并沒有體現(xiàn)聲譽(yù)“溢價(jià)”的要求。本文建議，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)激勵(lì)機(jī)制，即指導(dǎo)價(jià)格的設(shè)定應(yīng)確定最低限價(jià)，在此基礎(chǔ)上，允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)自身聲譽(yù)水平，適當(dāng)提高審計(jì)收費(fèi)水平，這樣，審計(jì)收費(fèi)水平與會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)水平正相關(guān)，聲譽(yù)水平髙的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其審計(jì)收費(fèi)水平相應(yīng)也髙。為獲得更高的審計(jì)收費(fèi)水平，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須進(jìn)行聲譽(yù)投資，這就形成了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)投資的激勵(lì)。
?。?）加強(qiáng)行業(yè)聲譽(yù)管理與維護(hù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)聲譽(yù)是指社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信任和贊美的程度，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在社會(huì)公眾中影響效果好壞的程度。良好的行業(yè)聲譽(yù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一種重要的無形資產(chǎn)。行業(yè)聲譽(yù)的管理與維護(hù)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)培育的重要外部條件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)聲譽(yù)管理是對(duì)行業(yè)聲譽(yù)的創(chuàng)建、維護(hù)和發(fā)揚(yáng)，是以科學(xué)決策為核心，通過多種手段和方法，建立并維持行業(yè)與社會(huì)公眾之間的信任關(guān)系。作為一種過程的行業(yè)聲譽(yù)管理，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)聲譽(yù)的創(chuàng)建、維護(hù)、鞏固、擴(kuò)張、挽救、修復(fù)等環(huán)節(jié)；作為一種管理方法的行業(yè)聲譽(yù)管理，是指通過聲譽(yù)投資、相互交往、共同遵守某種約定等手段，建立和維持行業(yè)與社會(huì)公眾之間的信任關(guān)系，其目標(biāo)是讓社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生信任和贊揚(yáng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)聲譽(yù)管理與維護(hù)的措施如下：第一，制定行規(guī)公約。行業(yè)協(xié)會(huì)依據(jù)國家的法規(guī)政策、市場的規(guī)則要求以及本行業(yè)的行業(yè)特色，制定相關(guān)的行規(guī)或公約。這些相關(guān)行規(guī)公約既包括協(xié)會(huì)章程，也包括本行業(yè)服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及其他相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)等。行規(guī)公約的制定，一方面能為本行業(yè)會(huì)員的市場行為提供具體的模式、標(biāo)準(zhǔn)、樣式和方向，從而保證本行業(yè)會(huì)員所提供的產(chǎn)品或服務(wù)具有統(tǒng)一的性能和穩(wěn)定的品質(zhì)；另一方面又能避免本行業(yè)會(huì)員之間的惡性競爭，維護(hù)本行業(yè)持續(xù)健康的發(fā)展，進(jìn)而推動(dòng)并提升本行業(yè)的聲譽(yù)。目前，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已制定了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》等行規(guī)公約，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須遵循這些規(guī)則。行業(yè)協(xié)會(huì)的這種自律行為標(biāo)準(zhǔn)的出臺(tái)不僅維護(hù)了顧客的利益，而且有利于本行業(yè)會(huì)員行為的完善。這些考慮社會(huì)影響和顧客利益的原則和規(guī)定必然會(huì)為本行業(yè)贏得社會(huì)贊譽(yù)和顧客的好感，無形中完善了行業(yè)形象，提升了行業(yè)信譽(yù)。第二，監(jiān)督評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為。監(jiān)督本行業(yè)會(huì)員嚴(yán)格執(zhí)行國家相關(guān)法規(guī)政策，認(rèn)真履行行規(guī)公約，敦促它們恪守信用，是行業(yè)協(xié)會(huì)自律管理的重要內(nèi)容之一。行業(yè)協(xié)會(huì)的監(jiān)督評(píng)價(jià)主要通過嚴(yán)格的認(rèn)證、檢查、評(píng)比來完成。通過認(rèn)證，阻止信譽(yù)較低或沒有信譽(yù)保證的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與個(gè)人進(jìn)入?yún)f(xié)會(huì)，獲得會(huì)員資格，這樣會(huì)員本身就處在一個(gè)較高的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)上，有可靠的信譽(yù)保證。通過檢查，及時(shí)發(fā)現(xiàn)會(huì)員中的違規(guī)失信行為，并督促其糾正，限期不改嚴(yán)重者，逼其退會(huì)退市。通過評(píng)比，獎(jiǎng)勵(lì)守信者，使守信得利、失信受罰，激勵(lì)會(huì)員更好地進(jìn)行信用自律。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師任職資格、證券期貨相關(guān)審計(jì)資格等，規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所與個(gè)人的進(jìn)入資格。從2004年起，中注協(xié)建立了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度，開展了行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作； 2005年，中注協(xié)發(fā)布《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》，對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管方法作出了具體規(guī)定，以規(guī)范執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。這些措施都有利于提升行業(yè)的聲譽(yù)。第三，制裁懲罰違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。行使制裁權(quán)，對(duì)違反行業(yè)信譽(yù)的會(huì)員實(shí)施制裁，是行業(yè)協(xié)會(huì)維護(hù)本行業(yè)信譽(yù)的根本手段。行業(yè)協(xié)會(huì)的制裁權(quán)是行業(yè)協(xié)會(huì)作為制裁權(quán)主體而擁有的對(duì)本行業(yè)協(xié)會(huì)會(huì)員和工作人員的一種約束或懲罰的權(quán)力。制裁權(quán)的存在使得行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)其會(huì)員有一定的威懾力。行業(yè)協(xié)會(huì)的制裁依其性質(zhì)可分為三大類：名譽(yù)制裁、經(jīng)濟(jì)制裁和資格制裁。名譽(yù)制裁是指行業(yè)協(xié)會(huì)因本協(xié)會(huì)會(huì)員的某些違規(guī)失信行為，而對(duì)其所采取的使其在行業(yè)內(nèi)部或社會(huì)公眾面前形象或聲譽(yù)受到損害的約束措施。名譽(yù)制裁大致包括：警告、道德譴責(zé)、批評(píng)教育、內(nèi)部通報(bào)、行業(yè)曝光等。經(jīng)濟(jì)制裁主要是指行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)本協(xié)會(huì)中的違規(guī)失信會(huì)員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)上的懲罰，如對(duì)其封鎖行業(yè)信息、中斷經(jīng)濟(jì)合作、切斷資金技術(shù)援助、處以一定金額的罰款等。由于違規(guī)失信會(huì)員的財(cái)力不同，行業(yè)協(xié)會(huì)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)制裁往往會(huì)導(dǎo)致威懾程度不同的結(jié)果。資格制裁是比名譽(yù)制裁更嚴(yán)厲的一種制裁，適用于違規(guī)者的行為嚴(yán)重妨礙了行業(yè)協(xié)會(huì)的有效運(yùn)作，或?qū)π袠I(yè)協(xié)會(huì)的聲譽(yù)造成極其不良的影響等。資格制裁主要包括暫停會(huì)員資格、集體抵制、罷免協(xié)會(huì)的職務(wù)、禁止使用協(xié)會(huì)的公共設(shè)施、開除、終身禁入等。無論行業(yè)協(xié)會(huì)給出哪種形式的制裁，受制裁的會(huì)員都將被貼上信用不良的標(biāo)簽，這一標(biāo)簽將對(duì)其產(chǎn)生一系列的極為不利的影響。首先，制裁是一種警示，會(huì)導(dǎo)致協(xié)會(huì)其他會(huì)員在與其交往時(shí)顯得格外地謹(jǐn)慎或干脆不與之交往，使得交易無法繼續(xù)進(jìn)行。其次，由于形象的惡劣或聲譽(yù)的下降，客戶在選擇事務(wù)所時(shí)顯然會(huì)將這些因素考慮進(jìn)去，盡量避免與之進(jìn)行交易。違規(guī)失信會(huì)員必然會(huì)因無法經(jīng)營而最終走向滅亡。這些嚴(yán)重的后果足以使會(huì)員理性地思考其行為，在市場行為抉擇中認(rèn)真權(quán)衡，主動(dòng)克服違規(guī)性的意愿，自覺維護(hù)行業(yè)信用，以期避免或消除因協(xié)會(huì)制裁而導(dǎo)致的不利影響。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》、《懲戒委員會(huì)暫行規(guī)則》以及《申訴委員會(huì)暫行規(guī)則》，規(guī)定了訓(xùn)誡、行業(yè)內(nèi)通報(bào)批評(píng)以及公開譴責(zé)三種懲戒的種類，這屬于名譽(yù)制裁。經(jīng)濟(jì)制裁和資格制裁主要由中國證監(jiān)會(huì)實(shí)施。懲罰機(jī)制的存在有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的形成。
?。?）建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)信息披露系統(tǒng)。為使聲譽(yù)機(jī)制發(fā)揮作用，對(duì)行規(guī)公約、認(rèn)證、檢查、評(píng)比結(jié)果以及對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰信息，應(yīng)及時(shí)向利益相關(guān)者披露，使相關(guān)信息充分、有效、及時(shí)傳播，以促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的形成。近年來，中注協(xié)建立了行業(yè)誠信信息監(jiān)控體系，實(shí)現(xiàn)了“全面記錄、實(shí)時(shí)監(jiān)控、有效披露”三大功能：一是執(zhí)業(yè)信息的記錄功能。全過程、全方位記錄會(huì)員執(zhí)業(yè)信息，保證沒有應(yīng)記錄而未記錄的信息。二是誠信信息的披露功能。在全面記錄和反映的基礎(chǔ)上，及時(shí)向公眾披露會(huì)員相關(guān)信息，讓公眾監(jiān)督、專家評(píng)判、市場選擇。三是異常情況的提示功能。行業(yè)誠信信息監(jiān)控體系現(xiàn)已投入運(yùn)行，可以網(wǎng)上查詢8.3萬名執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)前的從業(yè)情況，注冊(cè)時(shí)的基本情況、資質(zhì)情況，注冊(cè)后的繼續(xù)教育情況、執(zhí)業(yè)情況、受獎(jiǎng)懲情況、履行會(huì)員義務(wù)等情況以及相關(guān)事務(wù)所的情況（《中國會(huì)計(jì)報(bào)》，2008年12月24日）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)信息的及時(shí)、充分傳播有利于聲譽(yù)機(jī)制發(fā)揮作用，有利于社會(huì)公眾了解與監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師重視自身聲譽(yù)的建立與維護(hù)。
?。ǘ?huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)培育會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)培育是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所以正確決策為核心，通過聲譽(yù)投資等手段，建立和維持與社會(huì)公眾信任關(guān)系的過程。聲譽(yù)是一種特殊的資本，它需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行長期投資。聲譽(yù)的創(chuàng)建和維護(hù)需要大量的投入，卻不能立即產(chǎn)生效益，可能與短期利益產(chǎn)生沖突。為保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長期利益，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)培育應(yīng)從以下方面著手：
（1）制定聲譽(yù)戰(zhàn)略。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)培育要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所從長遠(yuǎn)的角度出發(fā)，長期考慮到各個(gè)利益相關(guān)方的認(rèn)知與評(píng)價(jià)，并且要綜合會(huì)計(jì)師事務(wù)所形象、自我認(rèn)同和期望認(rèn)同，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為真正受人尊敬同時(shí)能夠持久存在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。首先就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身要立意“與人為善”，要制定富有社會(huì)責(zé)任感和強(qiáng)烈社會(huì)公民意識(shí)的戰(zhàn)略體系，并用基于這個(gè)戰(zhàn)略體系之上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所期望認(rèn)同成功整合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自我認(rèn)同與會(huì)計(jì)師事務(wù)所形象，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)建立起良好的聲譽(yù)。這種良好的聲譽(yù)將給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來長久而難以模仿的競爭優(yōu)勢。
?。?）保證審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。充分考慮審計(jì)服務(wù)消費(fèi)者的需要和利益，這是培育事務(wù)所聲譽(yù)首要的核心的因素。只有審計(jì)服務(wù)質(zhì)量過硬，事務(wù)所才有可能有較高的聲譽(yù)。因此，在業(yè)務(wù)管理上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)科學(xué)地設(shè)計(jì)內(nèi)部管理制度，采取有效的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制措施；加強(qiáng)對(duì)員工招聘、管理和控制后續(xù)教育等，以提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。
（3）均衡處理相關(guān)利益關(guān)系。一是均衡處理短期利益與長遠(yuǎn)利益的關(guān)系。蔡洪濱、張琥、嚴(yán)旭陽（2006）發(fā)現(xiàn)，經(jīng)過多個(gè)時(shí)期后，所有歷史清白的企業(yè)都會(huì)選擇提供高質(zhì)量產(chǎn)品，消費(fèi)者的信任度穩(wěn)定在一個(gè)較高的水平。同樣，在獨(dú)立審計(jì)行業(yè)內(nèi)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正立場，拒絕與管理當(dāng)局“合謀”可能在短期內(nèi)失去部分審計(jì)業(yè)務(wù)或其他非審計(jì)業(yè)務(wù)而減少收入，但是經(jīng)過長期的博弈較量，提供優(yōu)質(zhì)審計(jì)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將逐漸獲得信任并建立其聲譽(yù)，業(yè)務(wù)數(shù)量和經(jīng)濟(jì)收入隨之也會(huì)大幅度增長。二是均衡處理會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織的利益與注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人利益的關(guān)系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的集體利益與注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人利益不一致時(shí)，會(huì)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇現(xiàn)象。為協(xié)調(diào)利益關(guān)系，應(yīng)在事務(wù)所內(nèi)部建立激勵(lì)約束機(jī)制。應(yīng)合理設(shè)置組織機(jī)構(gòu)、明確分配制度、創(chuàng)新薪酬激勵(lì)機(jī)制，使聲譽(yù)創(chuàng)造的利益能夠讓個(gè)人和組織得到享有。對(duì)業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、在社會(huì)上享有廣泛聲譽(yù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要在所內(nèi)進(jìn)行精神表彰，還應(yīng)給予適當(dāng)物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)，努力塑造一批“品牌”注冊(cè)會(huì)計(jì)師；對(duì)執(zhí)業(yè)品德不高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要批評(píng)教育削減個(gè)人收入，直至清除出會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
?。?）提高員工素質(zhì)，改善事務(wù)所形象。每一位員工都是會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的駕馭者，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的心臟和靈魂。員工的執(zhí)業(yè)行為是代表事務(wù)所而實(shí)施的，員工形象和行為直接影響到事務(wù)所聲譽(yù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)關(guān)心員工，為員工提供公平的提升機(jī)會(huì)，促進(jìn)員工的身心健康；應(yīng)注重提高員工素質(zhì)，定期開展員工培訓(xùn)、規(guī)范審計(jì)程序；使員工與會(huì)計(jì)師事務(wù)所有共享目標(biāo)和價(jià)值觀，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的凝聚力。在道德管理上，應(yīng)根據(jù)職業(yè)道德規(guī)范，在事務(wù)所內(nèi)部構(gòu)建符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的決策流程，實(shí)施嚴(yán)明的職業(yè)道德獎(jiǎng)懲制度，并通過持續(xù)的培訓(xùn)來強(qiáng)化道德標(biāo)準(zhǔn)等。
?。?）積極參與社會(huì)公益活動(dòng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，以樹立良好的社會(huì)形象，從而建立其聲譽(yù)。如普華永道公司一直是奧委會(huì)的合作伙伴，多年來為歷屆奧運(yùn)會(huì)提供幾乎是免費(fèi)的財(cái)務(wù)管理和審計(jì)服務(wù)。普華永道公司一直是泰瑞·福克斯慈善慢跑活動(dòng)的積極參與者，不僅進(jìn)行了市場宣傳還塑造了會(huì)計(jì)師事務(wù)所形象。如老立信事務(wù)所在20世紀(jì)30年代名噪一時(shí)，之所以有如此大的影響也是因?yàn)榕诵騻愊壬x務(wù)為“九一八”事變后滬上募捐審核，并向社會(huì)公布而知名的。
（6）塑造專業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所形象。系統(tǒng)地持續(xù)地塑造會(huì)計(jì)師事務(wù)所在公眾中清晰、公正的形象是提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所競爭力的關(guān)鍵。統(tǒng)一專業(yè)的圖形設(shè)計(jì)、專業(yè)的接待流程等，對(duì)樹立會(huì)計(jì)師事務(wù)所良好職業(yè)形象都是必要的。
?。ㄈ┳?cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人聲譽(yù)培育會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)通過每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為而建立起來，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的聲譽(yù)管理也非常重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人聲譽(yù)培育包括不斷提高執(zhí)業(yè)能力、遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則、審慎執(zhí)業(yè)、注意與客戶溝通、樹立和維護(hù)自身與會(huì)計(jì)師事務(wù)所良好形象等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人應(yīng)從以下方面培育其聲譽(yù)：
（1）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師倫理道德素質(zhì)，遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師倫理道德素質(zhì)體現(xiàn)在三個(gè)方面:第一，具備良好的品行和高尚的情操；第二，有社會(huì)責(zé)任感，對(duì)國家和投資者的利益負(fù)責(zé)，注重個(gè)人效益與社會(huì)效益的統(tǒng)一；第三，以誠待人，信守諾言，具有良好的信譽(yù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則、以誠待人、審慎執(zhí)業(yè)，不斷提高倫理道德素質(zhì)，才能建立良好的聲譽(yù)。
?。?）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)素質(zhì)，努力提高審計(jì)質(zhì)量水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)素質(zhì)包括學(xué)歷層次、實(shí)踐經(jīng)歷和知識(shí)結(jié)構(gòu)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備的“專業(yè)知識(shí)”包括會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)、相關(guān)法律及相關(guān)知識(shí)，以及組織和企業(yè)知識(shí)、信息技術(shù)知識(shí)等相關(guān)領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)努力學(xué)習(xí)、不斷更新知識(shí)結(jié)構(gòu)，掌握本行業(yè)所涉及的專業(yè)知識(shí)和發(fā)展趨勢，熟悉經(jīng)濟(jì)法律知識(shí)。只有知識(shí)素質(zhì)得到提高， 才能更好地滿足客戶的需要，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)才能逐漸建立。
?。?）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師技能素質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)復(fù)雜性和需求性不斷增長的職業(yè)環(huán)境所必需的技能包括智力技能、技術(shù)和應(yīng)用技能、個(gè)人技能、人際和溝通技能、組織和企業(yè)治理技能等。為提高職業(yè)技能，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過普通教育、職業(yè)教育和實(shí)務(wù)經(jīng)歷等多種途徑獲得，并通過終身學(xué)習(xí)不斷拓展。只有培養(yǎng)較高水平的職業(yè)技能，才能贏得客戶的尊敬，從而建立并維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)。
?。?）審慎執(zhí)業(yè)，樹立和維護(hù)自身與會(huì)計(jì)師事務(wù)所良好形象。會(huì)計(jì)師事務(wù)所形象是會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的重要組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹立自我形象就是樹立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形象。言行舉止、儀表儀態(tài)、禮儀禮節(jié)、職業(yè)道德、專業(yè)素質(zhì)、敬業(yè)精神、服務(wù)理念、社交能力、工作態(tài)度、工作效率及工作責(zé)任感等，都會(huì)直接影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須以維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所形象和聲譽(yù)為已任，敬業(yè)愛所，勤奮耐勞，盡職盡責(zé)，審慎執(zhí)業(yè)、注意與客戶溝通、提高服務(wù)意識(shí)和服務(wù)水平，樹立和維護(hù)自身與會(huì)計(jì)師事務(wù)所良好形象。
