2005年以前，發(fā)布企業(yè)社會責任報告的中國本土企業(yè)寥寥無幾，期初以單項環(huán)境報告為主，隨后一些企業(yè)逐漸在財務年報中披露環(huán)保、捐贈或工作條件等比較分散的社會責任信息。2005年之后，獨立于財務年報之外的企業(yè)社會責任報告逐漸興起并普遍，如今很多企業(yè)網(wǎng)站首頁上可以瀏覽并下載該類報告。企業(yè)社會責任報告不僅越來越被公眾熟悉和接受，也為該領域的相關研究提供了豐富資料來源?，F(xiàn)有文獻中，用來解釋企業(yè)社會責任信息披露行為的代表性理論主要有利益相關者理論、合法理論、聲譽理論、信息不對稱理論等。其中利益相關者理論是近年來的研究主流。由于早在2001年我國已有企業(yè)發(fā)布環(huán)境報告，本文以2000年至2010年為時間段，以發(fā)布次數(shù)為至少3次（含3次）環(huán)境報告、社會責任報告或可持續(xù)發(fā)展報告為標準遴選出34家公司，搜集到133份社會責任報告或可持續(xù)發(fā)展報告或環(huán)境報告（本文統(tǒng)一用“社會責任報告”名稱）。在分析過程中，筆者以公司發(fā)布的第一份社會責任報告為比較基年。
一、文獻綜述
?。ㄒ唬﹪馕墨I Ullmann（1985）開創(chuàng)性的從利益相關者理論分析企業(yè)披露社會責任信息的動因，將社會責任信息披露的框架分為利益相關者權力、戰(zhàn)略態(tài)度及經(jīng)濟績效三個維度。Gray et al.(1995)認為合法理論最能解釋組織披露有關環(huán)境和社會信息的行為，Brown and Deegan（1998）也在法律理論中指出由于社會邊界和準則是隨著時間變化的，企業(yè)通常以社會責任信息報告的形式來不斷證明它的行為是合法的。Carol A.Adams（2008）指出企業(yè)發(fā)布社會責任報告的最大動機是提升企業(yè)形象和利益相關方對企業(yè)的贊譽。企業(yè)聲譽和企業(yè)形象通過戰(zhàn)略、利益相關方管理和責任體系實現(xiàn)企業(yè)社會責任和競爭優(yōu)勢的關聯(lián)（Marc.vilanova，2009)。Richardson（1999）認為企業(yè)社會責任信息披露與資本成本呈負相關關系, 社會責任信息披露可通過減少信息不對稱和增加投資者的信息來減少交易成本和風險溢價從而降低資本成本（Senguptar，1998；Verrecchia，2001）。
（二）國內文獻本文的企業(yè)社會責任信息披露的縱向比較，是指對同一企業(yè)在先后不同時間段披露的社會責任信息進行比較，觀察企業(yè)社會責任信息披露水平的進步或變化。這個角度不同于目前我國大部分學者開展的企業(yè)社會責任信息披露橫向研究，即在不變的某一時間范圍內，對比分析某一行業(yè)內或不同行業(yè)的企業(yè)社會責任信息披露水平。這類研究主要認為我國的企業(yè)社會責任信息披露總體質量水平不高，在披露內容和披露形式上有較大的隨意性。較有代表性的觀點有如黎精明（2004）研究得出我國社會責任會計信息披露內容分散，缺乏對企業(yè)社會責任信息進行獨立報告意識。陳玉清、馬麗麗（2005）認為企業(yè)社會責任信息披露數(shù)量少且零散而不全面，披露的連續(xù)性差，披露的信息以定性文字描述為主，披露的與社會責任有關的會計信息不以體現(xiàn)社會責任為主要目的。劉長翠，孔曉婷（2006）認為上市公司社會責任信息披露僅停留在自發(fā)原始階段，既不規(guī)范又不完整，披露也無規(guī)律可循。楊亞娥，劉建紅（2007）發(fā)現(xiàn)有意識披露社會責任會計信息的公司少，真正自愿披露的企業(yè)更少；披露的連續(xù)性差；披露的發(fā)展狀況看出個別企業(yè)有連續(xù)披露的發(fā)展趨勢而且披露逐年詳盡，社會責任信息披露的內容差異大。自2006年來，一些企業(yè)連續(xù)多年披露社會責任信息，在同一個企業(yè)發(fā)布的各個年度的社會責任報告面前，一個問題呈現(xiàn)出來：這些企業(yè)和其自身相比，其社會責任信息披露特征和趨勢是什么呢？文章以200年至2010年期間至少發(fā)布3次社會責任報告為公司遴選標準，對我國34家公司133份社會責任報告或可持續(xù)發(fā)展報告或環(huán)境報告進行社會責任信息披露縱向分析。
二、社會責任報告分析
?。ㄒ唬颖靖攀?從行業(yè)分類來看，34家公司涉及行業(yè)有銀行、煤炭、鋼鐵、電力、化工、金屬加工、飲料、電子、汽車、通信、運輸、石油、電器、保險等行業(yè)，以銀行、電力、礦產資源加工行業(yè)企業(yè)分布較多?？梢钥吹?，行業(yè)屬性是企業(yè)社會責任信息披露的重要影響因素，其中有些企業(yè)屬于環(huán)境敏感度高的重污染行業(yè)，如石油化工、煤炭電力等，有些是與民眾健康安全息息相關的企業(yè)，如飲料、啤酒等。從企業(yè)性質來看，國有企業(yè)26家，其中屬于國務院國有資產監(jiān)督管理委員會直接監(jiān)管的中央企業(yè)12家，比重35.3%，民營企業(yè)1家，外資企業(yè)6家，比重為17.6%。一般而言，央企規(guī)模均較大，說明企業(yè)披露社會責任信息在很大程度上取決于公司規(guī)模大小，因為規(guī)模大的公司面對更多的公眾關注和負面媒體反應，在社會和政治環(huán)境中曝光程度高，因而通過社會責任信息披露來減少它的政治成本，并表現(xiàn)出好公民的形象。從是否為上市公司來看，上市公司14家，一方面說明上市公司更傾向于主動披露社會責任信息，另一方面說明我國我國證監(jiān)會、深證證券交易所和上海證券交易所頒布的社會責任信息披露條規(guī)引導取得較好的引導作用。
（二）報告內容 首先，在基年報告中，大部分公司從經(jīng)濟責任、環(huán)境責任、社會責任三大基本社會責任闡述了公司的社會責任履責情況，具體議題涉及有公司治理、公司戰(zhàn)略與分析、安全生產、環(huán)境保護、節(jié)能降耗、員工發(fā)展、客戶服務、社會貢獻，產品質量等，其它相關內容有高管致詞、公司概括、報告聲明、第三方評價或審驗申明、指標索引、信息反饋表、未來展望和指標索引以及與公司相關的特色或焦點話題。但與其后續(xù)報告相比，基年的報告內容相對簡略，報告格式欠規(guī)范。后續(xù)報告內容逐年詳細規(guī)范，社會責任實質性內容逐漸豐富，與社會責任議題高度相關的內容逐漸增多，報告信息披露廣度和深度加強。在后續(xù)報告中越來越多的報告關注國際標準和守則、公司治理結構與管理體制、利益相關方或合作伙伴的供應鏈關系和發(fā)展戰(zhàn)略或價值創(chuàng)造等社會責任議題內容的披露。在國際標準和守則方面，大部分報告都談到支持或遵守聯(lián)合國有關機構所設立的各類標準，包括國際勞工標準、聯(lián)合國人權宣言以及全球契約、經(jīng)合組織的跨國公司指南及國際管理體系或標準。在公司治理結構與管理體制方面，許多企業(yè)介紹了公司治理結構和管理體制，甚至是社會責任管理體制。在利益相關方或合作伙伴的供應鏈關系方面，當前，越來越多的報告中提到供應鏈議題，披露供應商在人權、童工和強制勞動、工作場所和環(huán)境等方面的信息以及某種形式的供應商聲明，如公司要求供應商遵守統(tǒng)一的行為守則。在發(fā)展戰(zhàn)略或價值創(chuàng)造方面，一些公司逐漸在其封面或首頁標明企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略方針，從企業(yè)價值觀和追求企業(yè)成功的角度闡述企業(yè)積極履行社會責任的動力，將發(fā)布報告看作是為企業(yè)和社會創(chuàng)造價值和財富的一種新理念和新方式，說明發(fā)布報告的目的，已經(jīng)從風險規(guī)避轉變?yōu)楂@得市場機會，再到價值創(chuàng)造，即認為社會責任的履行和報告能夠為企業(yè)創(chuàng)造新的價值并帶來更多的市場機會。另外，在后續(xù)報告中，約85%的公司在后續(xù)報告中通過增加“未來展望”、“目標與計劃”等標題來明確公司中長期企業(yè)社會責任發(fā)展計劃，以綜合地反映出企業(yè)將社會責任融入其戰(zhàn)略、組織、績效管理及日常運營的水平和程度。大部分的企業(yè)社會責任報告不僅列出了企業(yè)社會責任年度工作計劃和可檢測的目標，報告上一年的計劃完成情況，而且將下一年的目標列出。如中海油總公司在2009年可持續(xù)發(fā)展報告中增加“本年度社會責任總結及展望”。日本東芝公司發(fā)布的含有中國情況說明的《2007年CSR報告書》，在其目標和業(yè)績的欄目中，從管理、社會效益報告、環(huán)境報告、交流四大方面分別報告2006年度目標及實施完成情況及2007年奮斗目標。
?。ㄈ﹫蟾娓袷娇傮w來看，大部分企業(yè)編制水平的提升明顯體現(xiàn)在報告格式的規(guī)范性上，很多公司的報告由先前的自行規(guī)定格式逐漸轉移到參照GRI的G3格式版本等國際或行業(yè)社會責任標準。（1）增加了報告聲明的撰寫。報告聲明一般為對報告的編制依據(jù)、組織范圍、時間范圍、報告次數(shù)、報告方式、參照指引、數(shù)據(jù)來源、發(fā)布形式、重大變化和聯(lián)系方式等方面簡明扼要的說明，其目的是使讀者對報告有一個比較清楚而全面的初步了解。與基年報告相比，大部分公司最為明顯的格式變化在于秉承GRI的G3格式，在報告前頁增加了“報告聲明”、“關于本報告（的說明）”、“（報告）編寫/制說明”、“編輯方針”、“報告概括”或“閱讀指南”等報告的說明。雖然“報告說明”等在內容、詳略程度、重點方面因公司而有所差異，也有個別公司把該報告聲明置于報告末頁，但都共同突出了對報告的總體概述功能作用，也從外觀上讓讀者產生比較強烈的報告規(guī)范認同感。（2）提高了審驗報告和第三方評價比例。在34家公司中，有11家公司的報告與上一期間報告相比，提供了第三方驗證，且第三方驗證多以2008-2009年為主。經(jīng)歸納，第三方獨立審驗方有DNV挪威船級社（8家公司18份報告），該機構是世界最知名的船級社和國際權威認證機構，中遠集團2005年到2009年的社會責任報告中的審驗報告均由該機構提供，其它審驗方有BV必維國際檢驗集團（2家公司2份報告）、畢馬威華振會計師事務所（2家公司4份報告），安永華明會計師事務所（公司銀行2009報告）。還需指出的是，有些企業(yè)雖沒有聘請機構審驗報告，卻通過“相關方點評”、“專家評價（點評）”、“第三方意見（評價）”、“對報告的評價”、“社會評價”、“相關方證言”或評級報告等專家觀點或社會媒體報道對報告進行認可評價和提出建議措施。還有少數(shù)公司同時提供這兩種形式，如華能集團2007年社會責任報告和大唐集團2009年社會責任報告中，既有DNV驗證聲明，又有專家的評價和點評，華能集團還提供了新華社、人民日報等媒體的公眾反映，進一步表明該報告的獨立程度。但也有一些公司的獨立審驗報告并沒有呈現(xiàn)出連貫性，只有個別年份報告提供了審驗報告，后續(xù)年度只有第三方意見等專家評點。有的公司甚至在“社會評價”中列示公司獲得的榮譽稱號或參與的社會事務，使其成為贊揚自身的一種方式。（3）增加了報告披露依據(jù)。針對報告編制各種不同標準的出現(xiàn)，一些國際性、地區(qū)性、行業(yè)性的標準都對報告編制產生了影響。從報告質量來看，報告質量有所改進的社會責任報告均參照了一定的社會責任標準，并在前述的“報告聲明”中提及了報告披露依據(jù)，其參照依據(jù)主要有全球報告倡議組織（Global ReportinInitiative，GRI）制定的可持續(xù)發(fā)展報告、聯(lián)合國全球契約十項原則、上海證券交易所頒布的《關于加強上市公司社會責任承擔工作暨發(fā)布》和《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》、《公司履行社會責任的報告》編制指引、《關于中央企業(yè)履行社會責任的指導意見》、行業(yè)指南如《中國工業(yè)企業(yè)及工業(yè)協(xié)會社會責任指南》等標準。在報告索引中，引用最多的指標為GRI索引，一些公司還提供了公司（行業(yè)）社會責任指標體系或關鍵社會責任指標概覽、上證所披露建議與報告內容對照、報告與GRI指南條款對照、全球契約內容或原則對照、術語解釋、全球契約業(yè)績數(shù)據(jù)指標索引等，力圖展現(xiàn)公司在社會責任履行方面的標準尺度，在一定程度上加強了報告的規(guī)范性和可比性。（4）其它方面。從報告周期來看，大部分公司報告發(fā)布周期比較一致，平均一年發(fā)布一次，基本體現(xiàn)出定期持續(xù)報告的特點，報告時間范圍多以一個會計年度為主，適當延伸，如中國中鋼基年可持續(xù)發(fā)展報告為2005年至2007期間，西子聯(lián)合基年報告時間跨越1981年年至2006年。在報告形式上，報告多為PDF文檔，進行了基礎的美工設計排版，匹配了必要的圖片加強信息傳遞，與基年報告相比，大部分公司的后續(xù)報告通過更多直觀清晰的數(shù)據(jù)、圖表、案例以豐富信息容量，增強可讀性和說服性。在報告載體上以電子版本為主，97%的社會責任報告均可從公司網(wǎng)站、相關服務機構或政府部門網(wǎng)站上下載閱讀。在報告語種上以中文為主，個別公司在中文版本后再附加英文版，或者提供中英文直接對照版本，如工商銀行2008年和2009年的社會責任報告均為中英文對照版本。在報告信息交流方面，大部分公司在附錄中增加了讀者反饋意見表或讀者意見調查表。報告風格整體趨向于追求一致性，在企業(yè)理念、Logo、報告重要議題、歷年的報告風格等盡量保持語言、色彩、版面、圖案等方面的統(tǒng)一協(xié)調，頁面逐年趨向整潔、內容突出，標題簡練、邏輯清晰。在報告頁數(shù)上，完整報告的平均篇幅仍在增加，優(yōu)秀報告的篇幅一般較長。在34份報告中，最長的頁數(shù)為中國遠洋運輸集團2009年可持續(xù)發(fā)展報告195頁。從報告份數(shù)來看，報告份數(shù)最多者多達7份報告，平均份數(shù)約接近每家4份，反映出某些企業(yè)在企業(yè)社會責任信息披露上的持續(xù)性和一致性。在報告名稱上，基本上有“社會責任報告”、“可持續(xù)發(fā)展報告”、”環(huán)境報告書”、“企業(yè)公民報告”等四大類稱謂。但即使是同一公司，約15%家公司在不同年度的報告名稱也并未保存統(tǒng)一性，在“社會責任報告”名稱下，又有“XX（年）社會責任報告”、“XX年度社會責任報告”、“XX（年）企業(yè)社會責任報告書”、“CSR報告書XX（年）”等不同表述。在“可持續(xù)發(fā)展報告”名稱下，有“XX年可持續(xù)發(fā)展報告”和“可持續(xù)發(fā)展報告XX（年）”兩種表述。在“環(huán)境報告書”下，有“環(huán)境報告書XX”、“環(huán)境報告XX”和“XX（年）與環(huán)境對話報告書”表述。如報告份數(shù)的中國平安的7份報告中，前5份報告的名稱均不相同。當然也有公司的報告并未有太大改善，報告頁數(shù)偏少，所有報告均為平鋪直述的word文檔，報告內容和報告格式并無參考出處，報告內容內容粗略地分為若干部分或章節(jié)，缺乏相應的數(shù)據(jù)、圖表或資料輔證，整體略顯空洞單薄，或者重視形式而忽視內容，頁面多為圖片，形式花哨，定性描述多、定量分析少、宣傳廣告味道濃厚。
三、結論和思考
本文以2000年至2010年期間至少發(fā)布3次社會責任報告為公司遴選標準，對我國34家公司133份社會責任報告或可持續(xù)發(fā)展報告或環(huán)境報告進行同一公司縱向研究，總體結論認為我國企業(yè)社會責任報告與其企業(yè)自身相比，正在逐步走向規(guī)范化、系統(tǒng)化和實質化。具體體現(xiàn)在：（1）大部分公司的社會責任信息披露質量逐年提升，披露的規(guī)范性、審驗度和連續(xù)性和風格的統(tǒng)一性比以前年度有明顯的改善。（2）社會責任信息披露的內容有實質性擴展，逐漸改變過去重形式而輕內容的形式化操作，披露議題與社會責任密切相關。然而，由于我國目前的社會責任信息披露還屬于自愿性披露，因此在披露形式、內容、鑒證等存在較大的企業(yè)自由空間。通過這些報告質量的改進，一方面可清楚的看到一些企業(yè)正在以積極的態(tài)度學習和借鑒國際上的有關社會責任信息披露的原則、標準和指南，但另一方面，我們也應該思考企業(yè)社會責任信息披露的質量標準衡量問題。會計信息質量標準的基本尺度為可靠性和相關性，可靠性的目標為確保信息能免于錯誤及偏差并能忠實反映它意欲反映的現(xiàn)象或狀況。社會責任報告作為企業(yè)與社會相關方溝通的另一種商業(yè)語言，在可靠性方面，受目前客觀條件的制約，要想較好的達到真實性、中立性和完整性等還尚需時日，這就為企業(yè)社會責任審計的發(fā)展提供了較大的空間，筆者認為，企業(yè)責任行為的履行應該由專門的審計機構對企業(yè)社會責任信息披露展開的評價、鑒證和報告的審計社會責任審計。在相關性方面，筆者提出的問題是：目前企業(yè)提供的社會責任會計信息有多少與財務會計報表使用者的經(jīng)濟決策需要相關？有助于財務會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來情況作出評價或者預測呢？其有效性如何體現(xiàn)？這些問題的回答需要企業(yè)經(jīng)營者做出理性的思考，而不是單純的披露社會責任信息，而應該在于披露的信息的所能夠產生的社會價值或市場價值。社會責任涉及企業(yè)、民眾、社區(qū)等多方行為主體，其標準的制定以及績效的評估離不開這些主體的認可和共同參與，否則社會責任信息披露的客觀真實性和有用價值性嚴重受疑。筆者認為，僅通過發(fā)布社會責任報告企業(yè)得到社會的真正認可還遠遠不夠，企業(yè)社會責任信息披露本身只是一種信息溝通，企業(yè)社會責任的關鍵在于能夠有一套支撐業(yè)社會責任信息披露的內部和外部體系，內部體系包括企業(yè)社會責任戰(zhàn)略和價值觀的形成、信息系統(tǒng)、公司架構、公司運作過程、內部審計、以及質量監(jiān)控和績效評估等系統(tǒng)，外部體系包括法律法規(guī)的出臺、政策導向、輿論監(jiān)督和外部審計。更多的企業(yè)積極履行社會責任，定期發(fā)布社會責任報告是好的，但是更希望企業(yè)建立起這些機制真正落實社會責任。
