一、會計準則中基本準則的重大變化及對稅收的影響
(一)新會計準則中基本準則的重大變化
與原準則相比，新會計準則增加了“實質(zhì)重于形式”的原則。新準則規(guī)定：“企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。”具體會計準則中大量運用了實質(zhì)重于形式原則。
(二)新會計準則對稅收的影響
會計是稅收的基礎(chǔ)。新會計準則的變化對稅收籌劃有三個空間，即：公允價值的利用空間，會計政策的利用空間，新業(yè)務的籌劃空間。新會計準則對稅收的影響，具體表現(xiàn)在如下5個方面：
1 新會計準則規(guī)定了更多可供選擇的會計政策，企業(yè)在納稅時，可以選擇傾向有益于企業(yè)納稅和節(jié)稅的會計政策。
2 計量基礎(chǔ)的多樣化。新會計準則提出了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等計量屬性。這會影響后期確認的成本、費用等損益結(jié)果，從而對稅收造成一定程度的影響。
3 收益計量的變化?！秱鶆罩亟M》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《建造合同》、《金融工具確認和計量》等具體會計準則對收益的確定提出了新的要求，這對企業(yè)的核算的收益會產(chǎn)生很大的影響，收益計量的變化必然導致稅收的變化。
4 引入新的所得稅會計處理方法，由原來的應付稅款法和納稅影響會計法二者選其一，改變?yōu)閲H通行的資產(chǎn)負債表債務法。這種所得稅處理方法的改變，無疑會對所得稅核算、企業(yè)納稅，企業(yè)內(nèi)部管理行為產(chǎn)生深遠的影響。
5 新業(yè)務的稅收影響。新會計準則體系增加了《企業(yè)年金基金》、《股份支付》、《職工薪酬》、《生物資產(chǎn)》、《投資性房地產(chǎn)》、《政府補助》、《金融工具確認和計量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》、《原保險合同》、《再保險合同》等新的具體會計準則，這些新規(guī)定規(guī)范了新業(yè)務，同時新業(yè)務也會存在許多稅收影響，我們必須引起重視。
二、在實踐中運用新會計準則中的基本原則，探求合理避稅之道。為企業(yè)謀求利益最大化
(一)摸索符合企業(yè)實際情況的核算模式
由于改革開放的不斷深入，企業(yè)形式呈多樣化發(fā)展，如國有企業(yè)和非國有企業(yè)、單一企業(yè)和企業(yè)集團、上市公司和非上市公司等，它們對會計核算和會計信息披露提出了不同的要求。其次，隨著市場經(jīng)濟的不斷深入，資本市場、證券市場等新興市場逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務如投資、兼并、重組、融資，特別是創(chuàng)新經(jīng)濟業(yè)務的出現(xiàn)，會計對象的不確定性增加，企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的復雜化要求企業(yè)進行會計處理時，在不同的會計原則、方法和程序之間進行選擇。會計人員可以按照交易性質(zhì)、實質(zhì)和結(jié)果，進行判斷和處理。
例1：1990年，筆者在一家大型進出口公司擔任總會計師期間，根據(jù)公司經(jīng)營機制的變化，明確了“統(tǒng)一領(lǐng)導、二級核算、集中對外”，變原來生產(chǎn)經(jīng)營時的“一條鞭”管理、“一條龍”服務、“一口鍋”吃飯，為“多元化經(jīng)營、分塊管理、綜合服務”的核算形式。鑒于該公司工貿(mào)一體、內(nèi)外貿(mào)綜合經(jīng)營的特殊性，在財務管理體制上，提出了“兩有別”，“四同四不同”的“一司兩制”核算模式?！皟捎袆e”即外貿(mào)與內(nèi)貿(mào)有別、內(nèi)地與特區(qū)有別。“四同四不同”即會計原理相同，核算方法不同；隸屬關(guān)系相同，報賬方式不同；開支范圍相同，開支標準不同；提留內(nèi)容相同，提留比例不同。如深圳當?shù)匾?guī)定不準提大修理基金，只準提折舊。我們就將設(shè)在深圳的分公司固定資產(chǎn)折舊率由5.2％提高到8.7％，既保證了分公司的核算符合特區(qū)要求，又使該公司固定資產(chǎn)修理與更新有足夠的更新改造資金來源。
(二)秉承賬實一致的要求，運用“謹慎原則”處理資產(chǎn)負債表日后事項，減少資產(chǎn)虛賬900多萬元
因為財務情況說明書帶有相當?shù)闹饔^性，所以新準則取消了財務報表中的財務情況說明書。強化了報表附注的信息披露，從某種意義上說，附注數(shù)字的真實性優(yōu)于報表數(shù)字。
例2：1993年，我們在分析公司資產(chǎn)時發(fā)現(xiàn)，公司資產(chǎn)大，但應收賬款不小。應收帳款中，兩年以上的、失去訴訟時效的應收款達900多萬元。成了“看起來有米，煮起來沒有飯”的資產(chǎn)虛賬。舉一反三，我們針對進出口公司對外經(jīng)營存在或有風險的客觀情況，就毫不遲疑地把當今西方會計事務中被普遍采用的謹慎原則“拿來”并大膽實踐。提出了對可能出現(xiàn)的虧損要提風險金；對庫存商品要按歷史成本與可變現(xiàn)值孰低的原則調(diào)整實際成本：對固定資產(chǎn)快速折舊，匯差收入暫列往來，不急于進行利潤分配，以規(guī)避因美元匯率下調(diào)帶來的風險等構(gòu)思與具體意見。經(jīng)過與財政溝通，并得到他們的理解與支持，使所在企業(yè)多年來掛在資產(chǎn)負債表上，實際收不回來的900多萬元壞賬得到處理。
(三)事先籌劃簽合同，減少稅負241萬元
在簽訂經(jīng)濟合同時，為了避免經(jīng)濟糾紛和法律責任，交易雙方往往比較注重合同的格式，注重法律文書的表述方式，卻經(jīng)常忽略合同與稅收的關(guān)系。其實，合同決定了業(yè)務過程，而業(yè)務過程又決定稅收。可以說，合同是產(chǎn)生稅收的經(jīng)濟根源。筆者在多年的工作實踐中發(fā)現(xiàn)，稅收籌劃不是財務孤軍作戰(zhàn)，必須與業(yè)務洽談同步進行。在合同標的基本確定的基礎(chǔ)上，簽訂合同時就可以進入稅收籌劃的實質(zhì)階段。雖然稅法是比較固定的，但交易方式、合同形式的選擇是比較靈活的，它完全可以通過交易雙方協(xié)商確定。
例3：2008年，通過激烈的競爭，筆者所在的其環(huán)保工程技術(shù)公司拿到了一個合同總額為4428萬元的污水處理工程總承包合同，合同項下有設(shè)計、工程施工、設(shè)備采購。一般情況下，稅務認定類似總承包合同為混合銷售。以占合同比例大的經(jīng)濟事項確定稅種和稅率。這個合同項目中，設(shè)備采購項目占的比重大于其他兩項業(yè)務，肯定要按17％征收增值稅。若按增值稅計稅，設(shè)計、土建安裝沒有進項抵扣，這樣一來，整個項目將要承擔419.12萬元增值稅額，增值稅負率為11.07％；加上稅金及附加41.912萬元，綜合稅負率將達到12.18％，這個項目的稅負太重。
簽訂合同時，筆者甲方提出，在總承包數(shù)字不變更的前提下，合同形式一分為三，即改總承包合同為分別按設(shè)計、土建安裝、設(shè)備采購3個項目分開簽訂合同。因為項目不同稅種不同，稅負大小也不同。這一建議得到了甲方的支持與配合。該項目籌劃后的
全部稅負為219.41萬元。比籌劃前節(jié)約稅負241.62萬元。詳見表1。
(四)轉(zhuǎn)變業(yè)務模式，即可點石成金
稅收籌劃的本質(zhì)是在稅制約束下尋找稅收空間，即規(guī)則約束之下的變通、轉(zhuǎn)化與對策。窮則變、變則通、通則久。這種轉(zhuǎn)化思想不僅體現(xiàn)創(chuàng)新思維，還蘊含著一種大智慧，是沖破稅收環(huán)境約束的好辦法。隨著這個業(yè)務模式的轉(zhuǎn)化，所涉及到的業(yè)務收入和稅種也會隨之發(fā)生轉(zhuǎn)化，稅負自然不同。財務人員只要鉆研稅法，根據(jù)所在企業(yè)實際情況進行稅務籌劃，使經(jīng)營模式符合稅收政策的要求，就能為企業(yè)增加盈利，取得點石成金的效果。
例4：2010年，湖南某貿(mào)易公司業(yè)務從2011年起，原與另一個單位的經(jīng)營模式將由合作經(jīng)營改為上下游關(guān)系。資金進出、開票均通過湖南公司。資金從河南打往湖南，從湖南打到新疆，稅票從新疆開到湖南，再從湖南開到河南，雖然業(yè)務是正規(guī)的，但資源的逆向流轉(zhuǎn)，會無端引起對方稅務的懷疑。
根據(jù)新的會計準則中的實質(zhì)重于形式的基本原則，我們認為：從新疆進煤銷往河南，上下游都是河南公司掌握，湖南公司只是中轉(zhuǎn)代運，沒有必要由湖南公司收、開增值稅票。所以此項業(yè)務以代收代運的模式開展，更符合會計準則中實質(zhì)重于形式的原則。
更重要的是對方要求湖南公司收的代運費要包含在銷售價格中，按17％的增值稅開增值稅發(fā)票。據(jù)我們對2009年稅收盤點了解，改革影響最大的是增值稅，優(yōu)惠最多的是營業(yè)稅。而這筆業(yè)務是我們利用站臺的優(yōu)勢為其代運。代運屬于服務性質(zhì)，在稅收上屬于營業(yè)稅的范疇。營業(yè)稅按服務收入5％的稅率計收。增值稅以來票銷售收入為基數(shù)按17％的稅率征收。如果改變企業(yè)的經(jīng)營模式，運用營業(yè)稅種計算稅收，企業(yè)就能在符合稅務政策的基礎(chǔ)上獲得更大的利潤。
公司已經(jīng)按原來的模式與對方達成一致意見并實施。于是，我們按不同經(jīng)營模式帶給企業(yè)的收入、成本、適用稅種、應交稅金、毛利、利潤、利潤率等15個方面內(nèi)容計算數(shù)據(jù)，制成不同經(jīng)營模式經(jīng)營結(jié)果對比表(見表2)。
新模式比原來確定的模式每噸利潤高6.61倍。一年如果代運10萬噸，可以增加152.5萬元利潤，這樣既為公司規(guī)避了稅務稽查的風險，又增加了公司的利潤，一舉兩得。詳見表2。
(五)運用契約思維，避開稅收約束
諾貝爾經(jīng)濟學獎得主科斯教授認為，公司的實質(zhì)是一系列契約的聯(lián)結(jié)。契約是與市場緊密相連的，市場經(jīng)濟實際上就是契約經(jīng)濟。稅法也是一種契約，它是依靠企稅雙方對稅法的遵從來維護的。公司與各個利益相關(guān)者，包括股東、債權(quán)人、供應商、顧客、雇員等之間存在著微妙的博弈競爭與合作關(guān)系，這之間的博弈合作也是靠契約合同來維護的。對于納稅人來說，利用契約思想，可以在更大范圍內(nèi)、更主動地實現(xiàn)統(tǒng)籌規(guī)劃，并按簽訂的契約統(tǒng)一安排納稅事宜。
2003年財政部、國家稅務局頒布的《關(guān)于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》文件規(guī)定：“個人投資者從其投資企業(yè)借款，在一個納稅年度未歸還，且又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，應視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，征收20％的個人所得稅?！?
例5：本公司有一個股東向公司借了300萬元，用于與本公司業(yè)務無關(guān)的項目。根據(jù)財稅[2003]158號文件精神，我們及時告知這位股東，所借資金必須在本年12月30日之前歸還到公司帳戶，請他作好資金準備。否則，如果被稅務機關(guān)查實，公司可能面臨要被征收60萬元稅款、還要加征滯納金的后果。還建議，如果公司同意繼續(xù)借款給他，年底前300萬元到公司賬后，跨過年可以再簽訂借款合同借出該筆款項。這就是以契約的形式約定，要其每年辦理借款協(xié)議?；蚴寝D(zhuǎn)變契約方，由股東家人以自己的名義辦理借款，回避(財稅[2003]158號)政策規(guī)定的約束，這樣，即使超過一個納稅年度的借款，也不用繳納任何稅款。
三、踐行“新會計準則”的原則，合理避稅，謀求企業(yè)利潤最大化應該注意的三點建議
(一)運用“新會計準則”原則要恰當、適當
“實質(zhì)重于形式”是保證會計信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。我國會計信息嚴重失真與證券市場對會計信息質(zhì)量的進一步要求之間形成的巨大反差是該原則出臺的背景?！皩嵸|(zhì)重于形式”的原則運用得好，有利于會計信息的真實可靠；但如果不恰當或不適當或被過分強調(diào)，反而會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供借口，不利于提高會計信息質(zhì)量。
(二)踐行“新會計準則”的原則，一定要“依法誠信納稅”
2011年7月份交通銀行湖南省分行、長沙市地方稅務局、長沙市國家稅務局聯(lián)合推出《稅融通》信用貸款。對連續(xù)兩年按時、足額納稅且達到一定金額；近兩年內(nèi)被稅務部門授予A級納稅信用等級單位給與信用額度貸款。我們?nèi)温毜墓颈欢悇站肿鳛榧{稅誠信單位，推薦到交通銀行，經(jīng)過銀行審查，我公司完全靠信用獲得200萬元一年期循環(huán)信用額度貸款。
納稅好記錄，貸款零距離的事實，讓我們看到了依法誠信納稅的信用價值。使我們進一步認識到：企業(yè)應當做到“依法納稅，合理籌劃，用好政策，利潤最大?！痹摻坏亩愐欢ㄒ唬鼙艿亩?，要充分發(fā)揮我們財會人員的聰明才智，讓它變成企業(yè)利潤；企業(yè)要做聰明的納稅人，因為野蠻者抗稅，愚昧者偷稅，糊涂者漏稅，精明者避稅。
(三)會計人員應關(guān)注會計風險，提高會計人員自身素質(zhì)
當交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與其外在形式不相一致時，會計人員要如實反映企業(yè)經(jīng)濟活動，就必須具備一定的專業(yè)判斷能力。而個人的專業(yè)判斷能力總有高低之分，因此存在即使會計人員運用專業(yè)判斷仍有不能如實反映企業(yè)的實際經(jīng)濟活動、真實反映會計信息的可能性，這就是會計風險。
新會計制度給了會計人員一定的獨立精神和專業(yè)判斷空間，勢必對會計人員的素質(zhì)提出更高的要求。會計人員綜合素質(zhì)的提高是貫徹新會計準則的可靠保證。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，許多交易或事項在經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式方面不一致，甚至發(fā)生背離。這一方面給會計人員帶來了困惑，在選用會計政策時無所適從，因為制度所賦予的不是對交易或事項的絕對的規(guī)范，當交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與其外在形式不一致時，會計人員要如實反映企業(yè)經(jīng)濟活動，就必須具備一定的專業(yè)判斷能力。因此，會計人員應注重職業(yè)判斷能力的提升，培養(yǎng)高標準的業(yè)務素質(zhì)和道德素質(zhì)
