凌飛 田麗麗
中國(guó)保險(xiǎn)業(yè)正處于千載難逢的發(fā)展機(jī)遇期，但也面臨來(lái)自國(guó)外同行的激烈競(jìng)爭(zhēng)。中國(guó)保險(xiǎn)業(yè)要獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，必須重視績(jī)效。以下就保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)績(jī)效衡量中的關(guān)鍵會(huì)計(jì)政策之一，保單獲取成本(保單獲取成本是指保險(xiǎn)公司在簽單或續(xù)保過(guò)程中發(fā)生的與保險(xiǎn)合同有關(guān)的直接費(fèi)用，主要包括手續(xù)費(fèi)、傭金、體檢費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用)會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、從利潤(rùn)形成引發(fā)的思考
(一)利潤(rùn)形成的基本原理。
眾所周知，利潤(rùn)取決于收入與成本，是兩者的差額。短期內(nèi)，在資本投入量固定的前提下，可變要素勞動(dòng)投入量和產(chǎn)量之間存在著相互依存的對(duì)應(yīng)關(guān)系。在每一產(chǎn)量水平下企業(yè)的短期總成本體現(xiàn)為短期變動(dòng)總成本和固定成本兩部分，短期變動(dòng)總成本與產(chǎn)量之間基本呈正比例函數(shù)關(guān)系，隨產(chǎn)量的增加而增加。在某一售價(jià)水平，收入亦與產(chǎn)量呈正比。在短期內(nèi)，當(dāng)售價(jià)大于變動(dòng)成本時(shí)，利潤(rùn)隨銷售量增加而增加。
(二)保險(xiǎn)公司利潤(rùn)形成分析。
上述關(guān)于利潤(rùn)形成的基本判斷同樣適合于保險(xiǎn)公司。對(duì)于保險(xiǎn)公司來(lái)說(shuō)，收入與成本的表現(xiàn)形式略有其特殊性。影響利潤(rùn)的收入為“已賺保費(fèi)”，指在會(huì)計(jì)期間內(nèi)已承擔(dān)責(zé)任部分所對(duì)應(yīng)的已實(shí)現(xiàn)的保費(fèi)收入，等于保費(fèi)收入減去提存未到期責(zé)任準(zhǔn)備金加上轉(zhuǎn)回未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。如在風(fēng)險(xiǎn)和收益均衡條件下，某一年期保單的保費(fèi)為2000元，承保期間為本年的7月1日至次年的6月30日，則該保單在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)已承擔(dān)責(zé)任部分對(duì)應(yīng)的已實(shí)現(xiàn)的已賺保費(fèi)僅為1000元，剩下的1000元表現(xiàn)為保險(xiǎn)公司提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。成本表現(xiàn)為保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用和賠款成本，其中經(jīng)營(yíng)費(fèi)用包括保單獲取成本、營(yíng)業(yè)費(fèi)用等，賠款成本指隸屬本會(huì)計(jì)期間的賠款支出和未決賠款準(zhǔn)備金的提轉(zhuǎn)差。可見(jiàn)，在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下，保險(xiǎn)公司的收入與成本要通過(guò)準(zhǔn)備金來(lái)調(diào)整。
(三)保險(xiǎn)公司利潤(rùn)形成的特殊性。
保險(xiǎn)行業(yè)與生產(chǎn)行業(yè)最大的不同在于：生產(chǎn)行業(yè)一旦產(chǎn)品銷售完成，其成本與費(fèi)用即完全補(bǔ)償，利潤(rùn)完全實(shí)現(xiàn)；而保險(xiǎn)產(chǎn)品最大的特點(diǎn)在于產(chǎn)品銷售僅僅表示承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任的開(kāi)始，并且銷售保單的傭金費(fèi)用(直接與保單相關(guān)的變動(dòng)成本)通常一次支付或在前期全部支付；正是基于這一特點(diǎn)，其變動(dòng)總成本中的保單獲取成本就成為影響衡量財(cái)務(wù)績(jī)效的關(guān)鍵因素。目前對(duì)其衡量主要有兩種做法：一種是直接計(jì)入短期總成本，即將保單獲取成本直接予以費(fèi)用化；一種是根據(jù)受益原則確定本期應(yīng)攤銷的保單獲取成本，根據(jù)分?jǐn)偟慕痤~計(jì)入受益期間，即對(duì)保單獲取成本采取資本化的會(huì)計(jì)政策。
(四)不同會(huì)計(jì)政策對(duì)利潤(rùn)計(jì)量的影響。
以下就兩種不同會(huì)計(jì)政策下的利潤(rùn)形成進(jìn)行分析。
假設(shè)某險(xiǎn)種風(fēng)險(xiǎn)和收益是均衡分布，有三類一年期保單，其承保期限分別為：保單1承保期限為當(dāng)年1月1日至12月31日；保單2承保期限為當(dāng)年7月1日至次年6月30日；保單3承保期限為當(dāng)年11月1日至次年10月30日。該類保單的保費(fèi)收入為3650元，預(yù)計(jì)的賠付率為60%，與保單有關(guān)的保單獲取成本為保費(fèi)收入的20%(暫不考慮其他固定成本)。上述三類保單在保單獲取成本采取不同會(huì)計(jì)政策時(shí)，本年利潤(rùn)呈現(xiàn)出很大的差異。其具體差異參見(jiàn)下表。
項(xiàng)目 保單獲取成本費(fèi)用化 保單獲取成本資本化 保單1 保單2 保單3 保單1 保單2 保單3 保費(fèi)收入 3650 3650 3650 3650 3650 3650 已賺保費(fèi) 3650 1830 610 3650 1830 610 賠付成本 2190 1098 366 2190 1098 366 保單獲取成本 730 730 730 730 366 122 短期變動(dòng)總成本 2920 1828 1096 2920 1464 488 利潤(rùn) 730 2 -486 730 366 122 短期變動(dòng)成本比例 80% 100% 180% 80% 80% 80% 注：短期變動(dòng)成本比例=(賠付成本+保單獲取成本)/已賺保費(fèi)
保險(xiǎn)行業(yè)中與利潤(rùn)有關(guān)的收入實(shí)質(zhì)為已賺保費(fèi)，根據(jù)基本經(jīng)濟(jì)常識(shí)，利潤(rùn)會(huì)隨著已賺保費(fèi)的增加而增加。從上表不難發(fā)現(xiàn)，同一保單在不同會(huì)計(jì)政策下體現(xiàn)的利潤(rùn)截然不同，在保單獲取成本費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策下，短期變動(dòng)成本比例不呈現(xiàn)比例關(guān)系，且波動(dòng)性較大。上述數(shù)據(jù)也同時(shí)說(shuō)明，在保單獲取成本費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策下，可能會(huì)出現(xiàn)利潤(rùn)與銷售量之間的悖論，即銷售越多虧損越大(如保單3)，致使保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)形成過(guò)程迷霧重重，難以為投資者讀懂，也違背了基本的經(jīng)濟(jì)學(xué)常識(shí)。
從上述數(shù)據(jù)也不難看出，保單獲取成本資本化條件下的數(shù)據(jù)更符合經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本常識(shí)，利潤(rùn)和“產(chǎn)量”(即保費(fèi)或已賺保費(fèi))之間表現(xiàn)為正相關(guān)關(guān)系。
二、不同會(huì)計(jì)政策對(duì)會(huì)計(jì)信息決策有用性的影響
目前理論界普遍接受美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員(FASB)提出的“決策有用觀”，即向使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的信息，會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備相關(guān)性和可靠性兩大基本質(zhì)量特征。以下分析保單獲取成本費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。
(一)保單獲取成本費(fèi)用化對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的影響。
會(huì)計(jì)核算的一個(gè)基本目標(biāo)就是客觀、公正的反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，揭示會(huì)計(jì)主體運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。從經(jīng)濟(jì)學(xué)原理上來(lái)分析，如某一產(chǎn)品可以提供銷售毛利，在其他因素不變的情況下，企業(yè)的利潤(rùn)總額與銷售量之間呈正相關(guān)關(guān)系，即銷售量增加引起利潤(rùn)增加。從會(huì)計(jì)信息的可靠性來(lái)看，會(huì)計(jì)核算的結(jié)果也要揭示上述經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，如實(shí)反映其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)后果。
如果保單獲取成本費(fèi)用化，會(huì)使會(huì)計(jì)核算的結(jié)果出現(xiàn)“悖論”，即業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)的公司，其利潤(rùn)會(huì)隨著銷售量的增加而大幅下降，而一旦銷售量增長(zhǎng)趨于平緩或大幅下降，利潤(rùn)反而大幅增加。
從國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)實(shí)踐和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)看，一些業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)的保險(xiǎn)公司利潤(rùn)出現(xiàn)了大幅虧損，尤其是新興的保險(xiǎn)公司。筆者認(rèn)為，出現(xiàn)上述問(wèn)題的癥結(jié)就在于保單獲取成本的費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策。保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，直接費(fèi)用的發(fā)生是與保費(fèi)收入掛鉤的，如手續(xù)費(fèi)、傭金等，這部分費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期；而當(dāng)期業(yè)務(wù)形成的保費(fèi)收入?yún)s要按一定的方法計(jì)提責(zé)任準(zhǔn)備金，形成“已賺保費(fèi)”收入計(jì)入損益，客觀上形成了成本費(fèi)用與“已賺保費(fèi)”配比的錯(cuò)位。
可見(jiàn)，保單獲取成本費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策違背了會(huì)計(jì)核算的配比原則，致使會(huì)計(jì)提供的信息嚴(yán)重背離客觀經(jīng)濟(jì)的實(shí)際狀況，違反了基本的經(jīng)濟(jì)學(xué)常識(shí)，其信息的可靠性自然會(huì)受到質(zhì)疑。
(二)保單獲取成本費(fèi)用化對(duì)會(huì)計(jì)信息決策相關(guān)性的影響。
從上述分析不難看出，因保單獲取成本費(fèi)用化所反映的會(huì)計(jì)信息不符合經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本常識(shí)，不具備可靠性，因此必然會(huì)影響投資者決策的需要。
在保單獲取成本費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策下，利潤(rùn)和價(jià)值會(huì)出現(xiàn)背離，即創(chuàng)造利潤(rùn)但可能損害公司價(jià)值，創(chuàng)造價(jià)值但報(bào)表利潤(rùn)表現(xiàn)不佳。利潤(rùn)和價(jià)值背離可分為兩種情況。
一是因業(yè)務(wù)時(shí)間分布不同致使兩種不同會(huì)計(jì)政策下的利潤(rùn)差距較大。總體來(lái)看，對(duì)生效日期超過(guò)兩個(gè)會(huì)計(jì)年度的保單，保單獲取成本資本化會(huì)計(jì)政策下反映的保單獲取當(dāng)年利潤(rùn)要高于費(fèi)用化政策下的計(jì)量結(jié)果；且資本化條件下的變動(dòng)成本率是均衡的，而費(fèi)用化條件下的變動(dòng)成本率卻是大幅波動(dòng)的。從保險(xiǎn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)的初衷來(lái)看，在風(fēng)險(xiǎn)和收益均衡假設(shè)條件下，資本化會(huì)計(jì)政策揭示的財(cái)務(wù)結(jié)果更符合保險(xiǎn)公司的實(shí)際。而費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策揭示的財(cái)務(wù)結(jié)果卻嚴(yán)重背離了業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際，其所揭示的利潤(rùn)不符合我們對(duì)業(yè)務(wù)價(jià)值的判斷，這也導(dǎo)致保險(xiǎn)行業(yè)的經(jīng)理人員在經(jīng)營(yíng)上的誤區(qū)，即在業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)上，不論下半年業(yè)務(wù)質(zhì)量?jī)?yōu)劣，均限制發(fā)展，客觀上造成經(jīng)營(yíng)行為的選擇與價(jià)值創(chuàng)造背道而馳。
二是業(yè)務(wù)持續(xù)增長(zhǎng)卻制約公司利潤(rùn)的增加。在保險(xiǎn)行業(yè)中，在保單獲取成本費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策下，利潤(rùn)與銷售量的增加不完全是正相關(guān)關(guān)系，甚至在業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)的新興保險(xiǎn)公司卻會(huì)出現(xiàn)大幅虧損；而一旦保費(fèi)增長(zhǎng)趨緩，甚至在負(fù)增長(zhǎng)的情況下，利潤(rùn)卻大幅增加。
上述利潤(rùn)和價(jià)值的背離在客觀上已對(duì)企業(yè)的利益相關(guān)者，如管理者和投資者的經(jīng)營(yíng)和投資決策產(chǎn)生了重大的不利影響。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中指出：“當(dāng)資料通過(guò)幫助使用者評(píng)估過(guò)去、現(xiàn)在或未來(lái)的事件或者通過(guò)確證或糾正使用者過(guò)去的評(píng)價(jià)，影響到使用者的經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，資料就具有相關(guān)性?！笨梢?jiàn)，會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的核心就是滿足使用者決策的需要。而一旦因會(huì)計(jì)政策選擇導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的可靠性受質(zhì)疑，且會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果嚴(yán)重扭曲了利潤(rùn)和價(jià)值的關(guān)系，致使會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性大打折扣，則選擇該種會(huì)計(jì)政策無(wú)疑是失敗的，而利用該種會(huì)計(jì)政策提供衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的會(huì)計(jì)信息必將會(huì)被使用者所拋棄。
三、保單獲取成本費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果分析
筆者認(rèn)為，與保單獲取成本資本化會(huì)計(jì)政策相比，費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策會(huì)給國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)行業(yè)帶來(lái)以下非常不利的經(jīng)濟(jì)后果。
(一)制約了國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)公司資本規(guī)模的擴(kuò)張。
目前國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)深度和保險(xiǎn)密度均較低，且國(guó)民經(jīng)濟(jì)仍在保持快速增長(zhǎng)，在這一宏觀背景下，保險(xiǎn)行業(yè)仍將保持快速增長(zhǎng)，但高速增長(zhǎng)必然帶來(lái)資本金不足的問(wèn)題，而解決上述問(wèn)題的根本途徑就是實(shí)施資本擴(kuò)張。目前國(guó)內(nèi)的上市規(guī)則要求保險(xiǎn)公司應(yīng)具備連續(xù)的盈利能力，且對(duì)凈資產(chǎn)收益率等均有規(guī)定，否則無(wú)法通過(guò)資本市場(chǎng)籌集資本。在保單獲取成本費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策下，業(yè)務(wù)高速增長(zhǎng)必然導(dǎo)致報(bào)表利潤(rùn)出現(xiàn)巨額虧損，公司難以達(dá)到上市要求，制約了公司資本規(guī)模的擴(kuò)張，直接影響中國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的做大做強(qiáng)。
(二)致使保險(xiǎn)公司創(chuàng)造的利潤(rùn)大量外流。
面對(duì)快速增長(zhǎng)的保險(xiǎn)市場(chǎng)，因資本規(guī)模難以迅速擴(kuò)張，在資本金和國(guó)內(nèi)再保險(xiǎn)承保能力相對(duì)不足的情況下，為確保償付能力的充足性和在《保險(xiǎn)法》的框架內(nèi)經(jīng)營(yíng)，保險(xiǎn)公司必然要尋求國(guó)際分保支持，客觀上導(dǎo)致內(nèi)資保險(xiǎn)公司創(chuàng)造的利潤(rùn)大量外流。此外，為解決資本金相對(duì)不足對(duì)公司業(yè)務(wù)發(fā)展的制約，部分公司會(huì)選擇在允許保單獲取成本資本化的國(guó)家上市融資，導(dǎo)致國(guó)外的資本所有者優(yōu)先享受了中國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)快速增長(zhǎng)所創(chuàng)造的價(jià)值。
(三)助長(zhǎng)了內(nèi)部人控制和資本市場(chǎng)的逆向選擇。 在費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策下，快速增長(zhǎng)通常在報(bào)表上表現(xiàn)為累計(jì)利潤(rùn)下降或虧損，制約了股東對(duì)公司價(jià)值的分享，致使公司的資源控制在公司經(jīng)理人手中，客觀上也助長(zhǎng)了內(nèi)部人對(duì)公司資源的控制。
在費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策下，業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)時(shí)期往往也是對(duì)資本需求的饑渴期，但這一時(shí)期的報(bào)表利潤(rùn)通常表現(xiàn)極為不佳，甚至為大幅虧損，制約了公司在資本市場(chǎng)的籌資活動(dòng)。而一旦該行業(yè)處于成熟期或衰退期，對(duì)資本不再渴求時(shí)，卻因財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表現(xiàn)較佳，在公司管理層追求資本規(guī)模的動(dòng)機(jī)下，反而助長(zhǎng)了其不良動(dòng)機(jī)，降低了資源配置效率，影響了資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。
(四)不利于國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)公司參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。 與國(guó)際保險(xiǎn)巨頭相比，內(nèi)資保險(xiǎn)公司資本金不足的現(xiàn)狀已成為影響其國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵因素之一。由于保險(xiǎn)行業(yè)屬于資本和管理密集型的行業(yè)，在業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)過(guò)程中，尤其是在大項(xiàng)目和特殊風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目的承保上，公司的資本規(guī)模往往成為投保方和被保險(xiǎn)人關(guān)注的重要方面。國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)公司雖身處快速增長(zhǎng)的新興市場(chǎng)，但因先天資本規(guī)模較小，再加上不利會(huì)計(jì)政策的影響，致使創(chuàng)造的價(jià)值無(wú)法得到體現(xiàn)，制約了公司的融資活動(dòng)和資本規(guī)模的擴(kuò)張，影響了公司的承保能力和形象，導(dǎo)致在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中處于被動(dòng)地位。
四、政策建議
(一)關(guān)于保單獲取成本會(huì)計(jì)政策的國(guó)際動(dòng)態(tài)。
2004年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)表了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第四號(hào)(IFRS4)——保險(xiǎn)合同，完成了其國(guó)際保險(xiǎn)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第一階段的任務(wù)；根據(jù)安排，IASB計(jì)劃于2007年完成保險(xiǎn)合同的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題，在這一階段，必然涉及保單獲取成本的會(huì)計(jì)政策問(wèn)題。從IASB目前的傾向性意見(jiàn)來(lái)看，將采取費(fèi)用化而非資本化的會(huì)計(jì)政策，這與我國(guó)的規(guī)定是一致的。
(二)從國(guó)際趨勢(shì)看我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇。
目前，在國(guó)際范圍內(nèi)，關(guān)于保單獲取成本會(huì)計(jì)政策的爭(zhēng)議仍然很多，傾向資本化的觀點(diǎn)也不少。筆者認(rèn)為，從保險(xiǎn)行業(yè)的實(shí)際情況來(lái)分析，保單獲取成本資本化的會(huì)計(jì)政策符合保險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本規(guī)律，提供的會(huì)計(jì)信息反映了保險(xiǎn)行業(yè)的實(shí)際情況，有利于維護(hù)國(guó)家和保險(xiǎn)行業(yè)的利益，有利于保險(xiǎn)行業(yè)資本規(guī)模擴(kuò)張和參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。因此，在我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)快速擴(kuò)張的特定時(shí)期，應(yīng)允許保險(xiǎn)公司選擇保單獲取成本資本化的會(huì)計(jì)政策。
【參考文獻(xiàn)】
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(作者單位：中國(guó)大地財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)股份有限公司 /沿海綠色家園房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司)
