一、財務報表粉飾行為產(chǎn)生動因
財務報表粉飾行為的誘因多種多樣，但最根本的還是利益的驅(qū)使。會計機構或會計人員實施財務報表粉飾主要原因是迫于管理層外部壓力和各種誘惑，財務報表粉飾與會計客觀、公正、公允等固有本質(zhì)是矛盾的、不相符的。當前我國正處在一個由國家化經(jīng)濟邁向國際化經(jīng)濟的特殊時期，我國的會計準則體系不完善且社會信用體系尚未建立，經(jīng)濟管理工作還必須依靠各種行政手段。如果行政管理部門不能很好地發(fā)揮其工作職能,甚至袒護和縱容各種會計工作中的不法行為,就會提供財務舞弊行為產(chǎn)生的溫床?？偟膩碚f，財務報表粉飾的動機可以歸結為以下幾個方面。
1.為了實現(xiàn)管理者自身利益而粉飾財務報表?，F(xiàn)代企業(yè)體現(xiàn)了一種委托代理關系，委托人根據(jù)財務報表所反映的財務指標對管理者的經(jīng)營業(yè)績進行考核。這些指標通常為利潤（或扭虧）計劃的完成情況、國有資產(chǎn)保值增值率、投資回報率、銷售收入、產(chǎn)值、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和銷售利潤率等等。在現(xiàn)有的評價機制中，財務指標的好壞決定著管理者的工資福利和升遷機會。然而管理者直接管理著企業(yè)，對企業(yè)有充分的了解，處于信息不對稱中優(yōu)勢的一方。委托人追求的是自己的財富更大化，而代理人追求自己的工資津貼收入、奢侈消費和閑暇時間最大化，這必然導致兩者的利益沖突。管理者披露信息時，會有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息；在管理過程中，選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為。于是管理者就通過粉飾財務報表來實現(xiàn)自己的經(jīng)濟利益最大化。
2.為了減少納稅而粉飾財務報表。所得稅作為國家財政收入的主要來源之一，是在會計利潤的基礎上，通過納稅調(diào)整，將會計利潤調(diào)整為應納稅所得額再乘以所得稅稅率計算出來的。在我國，中小企業(yè)面臨著資金不足的局面，而他們也很難向銀行取得貸款資金。由于繳稅是企業(yè)實實在在的現(xiàn)金流出，企業(yè)為了實現(xiàn)減稅、逃稅或者延遲納稅的目的，通過少報或者不報收入、多計成本和壓低利潤的方法來粉飾財務報表。同時經(jīng)營者也可能通過改變會計政策來減少納稅，如改變固定資產(chǎn)的折舊方法和存貨的計價方法來減少納稅。
3.為了向銀行貸款而粉飾財務報表。在我國，企業(yè)都面臨著資金緊缺的局面，為了企業(yè)的長期發(fā)展，企業(yè)一般都需要向銀行貸款。然而銀行出于風險考慮和自我保護的需要，會對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、財務狀況和資信水平進行評估。因此為了向銀行展示其盈利能力的增強，從而獲得更多的貸款資金，像那些經(jīng)營業(yè)績不佳、財務狀況混亂的企業(yè)，就會對財務報表進行粉飾。
4.為了股票得以發(fā)行或上市而粉飾財務報表。股票發(fā)行分為首次發(fā)行和后續(xù)發(fā)行。在首次發(fā)行的情況下，根據(jù)《首發(fā)管理辦法》的規(guī)定，發(fā)行人發(fā)行股票并上市的財務指標應達到以下要求：第一，最近3個會計年度凈利潤均為正數(shù)且累計超過人民幣3 000萬元，凈利潤以扣除非經(jīng)常性損益前后較低者為計算依據(jù)。第二，最近3個會計年度經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額累計超過人民幣5 000萬元；或者最近3個會計年度營業(yè)收入累計超過人民幣3億元。上市公司如果要增發(fā)股票，必須在最近3個會計年度加權平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6%。因此，企業(yè)為了取得上市資格，達到法律要求的規(guī)定標準，使股票能夠得以發(fā)行或者上市，就需要對會計報表進行粉飾。同樣企業(yè)為了能夠在證券市場增發(fā)股票募集更多的資金，也需要對會計報表進行粉飾，以達到規(guī)定的凈資產(chǎn)收益率標準。
5.為避免ST或摘牌而粉飾財務報表?！蹲C券法》規(guī)定，公司最近3年連續(xù)虧損，由證券交易所決定暫停其股票上市交易。若公司最近3年連續(xù)虧損，在其后一個年度內(nèi)未能恢復盈利，由證券交易所決定終止其股票上市交易。另外，深滬兩個交易所也規(guī)定，凡最近兩年連續(xù)虧損的企業(yè)一律要“ST”處理，即意味著公司股票從此步入“垃圾股”行列。所以一些虧損的上市公司粉飾財務報表，避免股票被“ST”處理或摘牌。
二、財務報表粉飾行為的手段
（一）財務報表粉飾行為產(chǎn)生的慣用手法
1.利用資產(chǎn)重組粉飾財務報表。資產(chǎn)重組是企業(yè)之間為了優(yōu)化資本結構和調(diào)整產(chǎn)業(yè)結構進行的資產(chǎn)置換和股權置換。但是現(xiàn)在資產(chǎn)重組已經(jīng)成為上市公司粉飾財務報表的主要工具了。具體而言，上市公司可以將自己的閑置資產(chǎn)高價出售給非上市公司，或者非上市公司將自己的優(yōu)良資產(chǎn)去置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)，以達到使上市公司提高凈利潤的目的。
2.利用關聯(lián)交易粉飾財務報表。在我國，上市公司和母公司及所屬子公司之間存在大量的關聯(lián)關系和關聯(lián)交易，上市公司經(jīng)常利用關聯(lián)交易來粉飾財務報表。（1）上市公司會在年度終了將產(chǎn)品大量銷售給關聯(lián)方，在下年初又會以銷售退回的方式?jīng)_減下年年度銷售利潤，來達到粉飾財務報表的目的；（2）以高于或者低于市價的價格進行商品的購銷活動調(diào)節(jié)利潤；（3）以高息或者低息的方式進行資金往來，來調(diào)節(jié)財務費用；（4）以向關聯(lián)方支付或收取管理費為手段調(diào)節(jié)凈利潤；（5）將關聯(lián)方的盈利企業(yè)受托經(jīng)營或者將自己的虧損企業(yè)委托給關聯(lián)方經(jīng)營，來調(diào)節(jié)凈利潤。
3.利用費用資本化粉飾財務報表。當固定資產(chǎn)先交付使用后辦理竣工結算時，企業(yè)為了虛增利潤，以竣工結算時間作為費用資本化終止時間，可以減少折舊費用的計提，從而達到虛增資產(chǎn)，虛增利潤的目的。
4.利用虛擬資產(chǎn)粉飾財務報表。所謂虛擬資產(chǎn)是指已經(jīng)發(fā)生的費用或損失，但由于企業(yè)的承受能力不足而暫時掛列為待攤費用、遞延資產(chǎn)、待處理流動資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科目。現(xiàn)實情況是，企業(yè)往往利用虛擬資產(chǎn)賬戶作為“蓄水池”，不及時確認、少攤或不攤銷已經(jīng)發(fā)生的費用和損失，這已經(jīng)成為一些國有企業(yè)和上市公司粉飾會計報表、虛盈實虧、假盈直虧的慣用手法。
5.利用資產(chǎn)評估來粉飾財務報表。企業(yè)在進行股份制改組、對外投資和抵押貸款等經(jīng)濟活動中需要聘請專業(yè)資產(chǎn)評估公司進行資產(chǎn)評估。企業(yè)會想方設法影響評估者將大部分資產(chǎn)確認為評估增值，而將壞賬、長期投資損失、滯銷和毀損的存貨確認為評估減值，來沖減資本公積，達到改善企業(yè)的償債能力和財務狀況的目的。
6.利用會計政策變更來粉飾財務報表。會計政策變更原本應該是在會計環(huán)境變化的情況下使會計報表能夠更真實的反映企業(yè)財務狀況，現(xiàn)在卻成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的工具。例如，通過調(diào)整存貨計價方法來調(diào)整成本，進而調(diào)節(jié)利潤，在存貨成本呈上升趨勢時由平均成本法改為先進先出法；通過延長固定資產(chǎn)的使用年限，使本期的折舊費用減少，提高當期利潤。
7.利用非主營業(yè)務來粉飾財務報表。在不能完成當期利潤指標的情況下，企業(yè)也會通過轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、土地使用權來大大提高營業(yè)外收入及利潤總額。
（二）財務報表粉飾行為的案例
1.“ST中華”財務報表粉飾案例?！癝T中華”由于1999年末高達3.66億元的巨額海外債務重組收益，當年每股收益高達0.417元，儼然成了一只“績優(yōu)股”。但是，分析其財務報告可以發(fā)現(xiàn)：在該公司27.2億元總資產(chǎn)中，應收賬款凈額高達13.88億元，所占比例為 51%。而應收賬款凈額中三年以上賬齡的達8.8億元，其中包括了對大股東香港大環(huán)自行車有限公司的應收賬款5.22億元，后者當時因擔保責任已在香港被法院判處清盤，因此該筆款項極有可能無法收回。此外，公司存貨凈額高達2.4億元，其他長期應收款2 800萬元，待攤費用1 132萬元，長期待攤費用1 625萬元，待處理流動資產(chǎn)凈損失561萬元。剔除上述虛擬資產(chǎn)后，公司總資產(chǎn)約為18億元左右，而其凈資產(chǎn)早已為負值。通過上述分析，可以認為該公司財務風險極大，其年報利潤中所含的水分也可能較多。果然，2000年中期，該公司再度出現(xiàn)虧損。
一般而言，利潤及其構成是投資者最為關心的財務信息，但是虛擬資產(chǎn)的大量存在意味著即使企業(yè)利潤較高，人為調(diào)節(jié)的可能性卻極大，同時往往預示企業(yè)的經(jīng)營狀況與財務狀況欠佳等，因此對上市公司虛擬資產(chǎn)的研究具有重要的意義。
2.“銀廣夏”財務報表粉飾案例。2001年引起股市地震的銀廣夏，通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和金融票據(jù)等方式，虛構主營業(yè)務收入，虛增利潤7.45億元，其中，1999年為1.78億元，2000年為5.67億元。其實，銀廣夏連續(xù)兩年虧損，它1999年年報公布的盈利1.27億元，應調(diào)整為虧損5 100萬元；2000年年報公布的盈利4.17億元，應調(diào)整為虧損1.5億元。銀廣夏早就應該戴上ST的帽子了。
三、財務報表粉飾的防范措施
財務報表粉飾對投資者和整個資本市場都產(chǎn)生了非常惡劣的影響，所以我們需要采取防范措施去遏制這種行為。
1.加強對會計人員的職業(yè)道德教育。隨著改革開放的深入，人們的思想意識價值觀念發(fā)生了變化。作為一個會計人員，其職業(yè)道德不可避免的要受到社會各種不良因素的影響和干擾。企業(yè)為了追求利潤的最大化，會想方設法逃稅并且要求會計人員做假賬。企業(yè)文化的退縮、思想意識價值與道德環(huán)境惡化造成了會計從業(yè)人員職業(yè)道德的逐步蛻變。相關部門應該大力發(fā)展職業(yè)道德建設，培養(yǎng)會計人員愛崗敬業(yè)、恪盡職守、熟悉法規(guī)、依法辦事、準確嚴謹、反映事實、廉潔奉公、不謀私利的工作態(tài)度。提高從業(yè)人員對喪失會計職業(yè)道德帶來的后果和危害的認識，營造良好會計職業(yè)道德氛圍。當然會計人員本身也不能因為社會環(huán)境差而放棄道德修養(yǎng)，要做到“出淤泥而不染”。
2.完善相關法律法規(guī)，壓縮報表粉飾的空間。由于我國的法律法規(guī)有過多的靈活性和真空地帶，使得企業(yè)在粉飾財務報表方面變得容易。會計準則的制定應該具有超前性，應該對未來經(jīng)濟行為的會計環(huán)境變化有較科學的預測和分析，避免會計處理中無法可依的現(xiàn)象。強化會計法的法律約束作用，加大執(zhí)法力度，協(xié)調(diào)基本會計準則與具體會計準則之間、各項會計原則之間、會計準則與會計制度之間的關系，完善會計準則對重大非經(jīng)營項目的規(guī)范，強化內(nèi)部價格的約束等等。我們的法律法規(guī)的完善可以參照國際準則的制定，盡可能的做到與國際接軌，盡量減少會計準則中可選擇的會計程序和方法，縮小會計選擇的范圍，壓縮財務報表粉飾的空間。
3.健全公司財務內(nèi)部控制制度。（1）實施責任制。明確相關崗位的職責權限，并履行嚴格的考核制度，根據(jù)失職人員的失職程度進行懲罰；（2）加強內(nèi)部審計。保證內(nèi)審機構的獨立性和權威性，通過內(nèi)審工作發(fā)現(xiàn)財務管理工作所出現(xiàn)的各種問題，及時向管理層反映；（3）充分利用財務管理信息系統(tǒng)。利用先進的計算機網(wǎng)絡技術，建立統(tǒng)一高效的財務信息系統(tǒng)。實時進行財務監(jiān)控，及時發(fā)現(xiàn)和糾正核算中存在的差錯，提高企業(yè)的管理效率和資金的利用效率；（4）細化成本管理。企業(yè)必須細分業(yè)務成本糾正不合理、不規(guī)范的成本開支，改善成本管理狀況；（5）加強財務人員的內(nèi)部培訓。特別要加強財務人員的專業(yè)知識和法律法規(guī)的學習，以提高財務人員專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平。
4.強化外部監(jiān)督，實施綜合治理策略。在我國目前的經(jīng)濟條件下，僅靠上市公司自身管理控制人為粉飾財務報表行為幾乎不太可能。強化外部監(jiān)督，啟動綜合治理工程，揭示虛假財務報表信息，處罰違規(guī)操作損益行為，充分發(fā)揮各經(jīng)濟監(jiān)督主體依法監(jiān)督職能。比如工商、稅務、銀行等部門發(fā)現(xiàn)的問題，反饋給審計部門，由審計部門對相關公司進行獨立審計，發(fā)現(xiàn)公司真正存在的問題，由財政部門根據(jù)審計結果提出處理意見。最終處理意見會責成證監(jiān)會及相關交易所或?qū)ｉT的司法機構負責具體執(zhí)行。另外，外部監(jiān)督最重要的還是依靠注冊會計師的審計工作，因為注冊會計師審計是“客觀收集和評價有關經(jīng)濟活動和事項陳述，判斷這些證據(jù)與建立的標準符合的程度，并將其結果傳遞給有關利益的使用人”。袁春生教授實證研究了2005年到2008年間財務報表粉飾公司的獨立審計意見，表明公司舞弊行為能夠及時在審計意見中得到反映。所以要強化注冊會計師審計的獨立性，加強注冊會計師審計的法制建設，加強對注冊會計師審計的監(jiān)管。
5.完善公司治理結構。建立以股東會、董事會、監(jiān)事會及內(nèi)部審計為主體的現(xiàn)代公司治理結構，行駛其對經(jīng)理人的多角度監(jiān)控及制約職能。優(yōu)化公司的股權結構和董事會的結構，提高董事會的獨立性，發(fā)揮監(jiān)事會的作用，建立健全在監(jiān)事會領導下的內(nèi)部控制制度。建立審計委員會，負責對公司經(jīng)營和財務活動進行審計監(jiān)督。一方面可以實現(xiàn)公司的經(jīng)營目標，另一方面也可以保證會計信息的真實性，提高企業(yè)的公信力。
財務報表粉飾行為不僅損害了投資人的利益，而且也阻礙了資本市場的健康運行。財務報表粉飾行為的動機各異,手段也層出不窮。對其進行治理和防范,是一個系統(tǒng)工程,不能單純靠一種措施,而是必須采取多種治理措施的綜合運用,需要有關各方面齊抓共管,相互協(xié)調(diào)。隨著我國證券化市場進程的加速，對財務報表粉飾行為的識別和防范機制也日趨完善，那些靠通過粉飾財務報表來謀取利益的企業(yè)必將因失去公信而走向破產(chǎn)。（
