醫(yī)院成本核算是一種應用會計方法，系統(tǒng)記錄和測算醫(yī)療機構(gòu)在服務提供中所發(fā)生的成本，計算、分析與評價不同類醫(yī)療衛(wèi)生服務的總成本和單位成本，并以此為基礎完善醫(yī)療機構(gòu)服務資源的配置，以提高服務效率的一種經(jīng)濟管理活動。隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深入，醫(yī)院成本核算工作越來越受到醫(yī)院管理者的重視，醫(yī)院績效考核評價、醫(yī)療服務價格的制定、財政補償政策及水平的確定、醫(yī)院成本控制等均需要通過成本核算提供各項成本信息。但從現(xiàn)實看，醫(yī)院成本核算尚處在初級階段，不能完全滿足相關部門的需要。
一、醫(yī)院成本核算的現(xiàn)狀與問題
目前，完整的醫(yī)院成本會計理論尚未確立，也沒有成熟的經(jīng)驗可以借鑒，醫(yī)院成本核算的方法和應用領域均受到一定的制約，從現(xiàn)狀來看，醫(yī)院成本核算工作主要存在以下兩方面的問題：
1.醫(yī)院成本核算范疇片面化。大多數(shù)醫(yī)院的成本核算還沒有全方位、多層次的展開，只注意醫(yī)療服務過程的成本定性管理，忽視了行政后勤服務全過程的成本管理，這些職能科室由于收入無法量化，收支核算未列入獎金分配依據(jù)，其成本也沒有計入科室成本；只注意了直接成本，忽視了間接成本，如藥品、物資以領代耗，設備購置不計投入產(chǎn)出比，由于不是所有科室都單獨裝表計量，水、電、氣等費用無法精確地分攤到科室，造成浪費現(xiàn)象嚴重。
2.為核算而核算，未能有效地控制成本。醫(yī)院目前開展的科室成本核算，只是簡單地對成本數(shù)據(jù)進行歸集。僅停留于收入減支出的事后成本控制，只能反映既成事實的成本核算結(jié)果，不能在事前、事中對成本進行控制。沒有實施預算管理制度，對各科室的考核沒有按一定期間的實際發(fā)生數(shù)與預算數(shù)進行對比，剖析差異形成的原因和責任等，從而使醫(yī)院的成本核算只流于形式，并未真正起到降低成本和控制成本的目的。無法做到為醫(yī)院管理者作出正確科學決策而提供的事前參考、事中進行成本差異揭示及事后項目分析。
二、當前醫(yī)院成本核算問題的原因分析
1.職工成本意識淡薄。在長期計劃經(jīng)濟體制下，醫(yī)院對經(jīng)濟效率的關注程度不足，導致了運行中的成本不斷提高。隨著國家對醫(yī)院投入的逐步減少，醫(yī)院轉(zhuǎn)變?yōu)轭愃谱允兆灾У慕?jīng)濟實體，需要自行消化運行成本，醫(yī)院開始關注成本。為了加強職工的成本控制意識,有些醫(yī)院的獎金分配也將成本核算結(jié)果納入了考核范圍。但由于醫(yī)療行業(yè)的壟斷性，公有制醫(yī)療體制的弊端，大多醫(yī)務工作者對醫(yī)院實行成本核算缺乏應有的認識和理解，成本意識、憂患意識依然淡薄，片面地認為控制成本是核算中心人員的事情。
2.缺乏科學、規(guī)范的統(tǒng)一標準和制度。醫(yī)院成本由于自身的運行特點及復雜性，至今沒有形成統(tǒng)一科學、規(guī)范的方法體系。盡管《醫(yī)院財務管理辦法》中規(guī)定“醫(yī)院實行成本核算，包括醫(yī)療成本核算和藥品成本核算。成本核算費用分為直接費用和間接費用。”但只是從原則上對如何進行成本核算作了籠統(tǒng)的規(guī)定，而我國現(xiàn)行會計準則和醫(yī)院會計制度并沒有對成本核算的方法有具體明確的規(guī)定，也未能按成本核算要求設置科目，從而導致財務會計核算無法直接行成成本核算資料。
3.醫(yī)院內(nèi)設機構(gòu)不科學，部門之間協(xié)調(diào)不善。醫(yī)院成本核算是一項新興的、復雜的工作，醫(yī)院中各部門之間需要相互協(xié)作，才可能達到資源配置與使用的效率最大化。目前多數(shù)醫(yī)院單獨成立經(jīng)濟核算部門，由其獨立承擔全院成本核算的任務，財務部門僅僅充當出納角色，每月在做賬時未能將成本準確計入各相關科室，導致成本核算系統(tǒng)中引入的成本不能攤?cè)敫骺剖?。二者之間除相關數(shù)字之間的提供與合作外基本上不發(fā)生大的關系，無法有效地開展工作，也造成機構(gòu)重復設置和人員浪費。另外，實際工作中容易出現(xiàn)部門協(xié)調(diào)不力的問題；還有物資部門與各科室和不同業(yè)務科室之間，由于業(yè)務科室使用的耗材、設備要計入科室成本，但這些耗材、設備的采購卻由物資部門統(tǒng)一負責，造成此類耗材采購成本由誰承擔無法界定；不同業(yè)務科室之間存在的問題是，科室的獎金一般取決于科室收入及成本，但這會受到醫(yī)療服務價格等方面的影響，導致某些提供低價服務重視成本的臨床科室成員獎金過低，而提供高價服務卻忽視成本的醫(yī)技科室成員獎金偏高。
三、加強醫(yī)院成本核算的對策和建議
由于現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》已難以滿足新形勢下推進公立醫(yī)院改革、加強公立醫(yī)院財務和績效管理的需要。財政部對其進行了全面修訂，實現(xiàn)了與企業(yè)會計準則部分接軌。近日，財政部出臺了新的《醫(yī)院會計制度》，并于2012年1月1日在全國推行。新《醫(yī)院會計制度》改進了成本核算科目及核算方法，完善了醫(yī)院成本核算體系：
一是成本核算科目的改進。醫(yī)療服務活動所耗費的直接成本包括藥品成本、材料成本、人工成本等，新制度把現(xiàn)行制度中的“藥品支出”、“醫(yī)療支出”合并新設“醫(yī)療業(yè)務成本”科目，取消了“藥品進銷差價”科目，反映出藥品不再是公立醫(yī)院創(chuàng)收的一種工具，而僅僅是醫(yī)療服務成本的一部分。新設置“累計折舊”會計科目，取消了“固定基金”科目和“專用基金”科目中的修購基金，使得資產(chǎn)價值更加真實可靠,固定資產(chǎn)以折舊的方式進入醫(yī)療業(yè)務成本。
二是成本核算方法的改進。新制度規(guī)定，按照固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益或服務潛力的預期實現(xiàn)方式選用年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法作為折舊方法，并計入相應的費用類賬戶，使得成本核算更加全面完整?！肮芾碣M用”中歸集的費用將不再分攤至“醫(yī)療業(yè)務成本”中，期末計入“本期結(jié)余”科目。一改以往將醫(yī)院行政管理部門和后勤部門發(fā)生的各項管理費用，并規(guī)定按醫(yī)療科室和藥品部門的人員比例進行分攤的方法。既反映了管理成本的高低，有效控制管理費用，又界定了責任中心，利于醫(yī)院內(nèi)部的管理。
三是新制度還推出了統(tǒng)一的成本報表格式。醫(yī)院在完成其他財務報表的同時，還要按月填報“醫(yī)院各科室直接成本表”、“醫(yī)院臨床服務類科室全成本表”、“醫(yī)院臨床服務類科室成本構(gòu)成分析表”。
新制度的出臺解決了醫(yī)院成本核算缺乏科學、規(guī)范的統(tǒng)一標準和制度的問題，而從醫(yī)院層面上為了解決目前成本核算中存在的問題，可以采取以下對策：
1.正確歸集科室收入、分攤成本費用。在科室核算中，必須根據(jù)每個項目包含的內(nèi)容，不同的性質(zhì)和要求，做到詳略得當，不重不漏，確保每個核算項目內(nèi)容的完整統(tǒng)一。
收入歸集：收入分成以實際結(jié)算額計算，制定臨床、醫(yī)技科室收入分成比例。將科室收入分為科室直接收入與科室間接收入，直接收入全額計入科室收入，包括診療費、治療費、床位費、護理費；間接收入包括檢查收入、手術收入及其他與另外部門共同完成的收入，依據(jù)工作量的大小按照一定的比例進行分配計入科室收入。間接收入是由各科各部門相互配合產(chǎn)生的，所以收入分配比例要相對合理。
劃分責任中心：（1）費用中心。以對醫(yī)院內(nèi)部單位提供服務為主要功能、無任何收入來源的部門，此類部門的管理以控制費用為手段。費用中心的費用需要二次分攤到利潤中心（如供應室）。（2）利潤中心。部門對醫(yī)院外部單位或人員提供服務，各項服務可由服務對象依據(jù)院外支付標準計算部門收入。此類部門的管理以增加收入與控制成本雙管齊下為主。
設定費用中心成本分攤順序與原則：（1）各利潤中心、費用中心將各項直接費用歸入該中心成本。（2）無法歸入各中心的費用，設定不同的分攤標準，計入各中心。
水、電、煤是醫(yī)院支出的大項，在各核算單元應該裝表計量，無條件者，可按下列公式計算：
臨床科室電費：（總電費-不能納入各核算單元的電費）×（科室占有面積/全院總面積）。醫(yī)技科室電費：按大型設備的功率計算。水費：總水費先行扣除不應納入核算的水費后，成本中心依照職工人數(shù)分攤，利潤中心依照床日數(shù)分攤。煤：也比照電費按科室房屋建筑面積計算。房屋折舊：按各個中心的使用面積分攤。
供應室提供的服務成本：考慮到供應室的服務價格是內(nèi)部價格，缺乏市場化標準，如果直接計入科室可能會覺得定價不合理，可以單獨把供應室和維修組領用的材料從這兩個部門的材料成本中提出，計入相關科室成本，按以下標準分攤：科室分攤供應室材料＝當月供應室領用材料×科室當月領用供應室費用占全院當月供應室全部收費比例。
維修組提供的服務成本：維修組每月領用一定量需要日常更換的不需要加工的材料（比如燈泡、鎖），在科室發(fā)生維修事項時，由科室向倉庫領用該材料，維修組可以先維修，等材料領用后歸還維修組（類似向藥房借藥）。其他需要加工的材料（如一根電線、一塊木頭）可以通過維修耗費工時分攤。另外公共部分的維修材料可以單獨分出，統(tǒng)一分攤。
2.有效調(diào)節(jié)與控制科室成本。加強成本控制與管理，要將事前監(jiān)督、事中監(jiān)督和事后監(jiān)督相結(jié)合，防患未然。醫(yī)院必須有較完善的各種費用開支標準、審批制度，實行財務審批“一支筆”能有效地減少不必要的開支。同時，要有各種物品的領發(fā)、核對制度，根據(jù)各科的專業(yè)性質(zhì)，業(yè)務量以及工作量的參考定額指標，制定衛(wèi)生材料、低值易耗品和其他材料可行的消耗定額，通過定額來控制醫(yī)用衛(wèi)生材料的成本費用增長，通過預算制度控制各種業(yè)務費用、辦公費用的增長，對科室實行經(jīng)費包干，使科室的一些可控費用的消耗得到有效控制。通過定編定崗，嚴格控制計劃外用工，節(jié)省勞務費、福利費的支出，對科室實行增人不增資，鼓勵后勤職工增收節(jié)支，降低成本。
3.妥善處理科室核算中的多種關系。如擴大醫(yī)療勞務收入和降低醫(yī)療費用中藥品費所占比例的關系，引進新項目與不增加病人經(jīng)濟負擔的關系，醫(yī)療項目收費標準調(diào)整與科室經(jīng)濟收入之間的關系，新增醫(yī)療設備與調(diào)整使用科室收支指標的關系。建立以獎金分配和績效考核評價為杠桿的成本控制體系。使醫(yī)院成本核算逐步走向程序化、規(guī)范化。實行院科二級考核機制，醫(yī)院考核到科室，并向科室提供醫(yī)療組和個人的核算資料，由科室考核到個人。只有正確處理上述關系，才能協(xié)調(diào)過程中的矛盾，減少重復性支出，從而降低醫(yī)院各科室的成本。
筆者所在的南京市六合區(qū)人民醫(yī)院實施成本管控，經(jīng)過幾年的運行已初見成效。2010年總收入2.46億元，較2009年1.84億元增長33.69％；總支出2.04億元，較2009年1.60億元增長27.5％。衛(wèi)生材料、低值易耗品、其他材料占總支出的比例也相對于上年同期下降。特別是低值易耗品的下降幅度較明顯，顯示出在成本管控下全院職工的成本意識、節(jié)約意識都有增強，取得了比較好的效果。不論是臨床一線的醫(yī)護人員，還是醫(yī)院管理人員、輔助科室人員或后勤部門人員，節(jié)約意識都增強了，衛(wèi)生材料浪費少了，公物私用得到了很好的遏制。由于實行成本管理與醫(yī)院的分配制度相結(jié)合，將降低成本與職工利益掛鉤，這種內(nèi)在激勵機制對醫(yī)療質(zhì)量和工作效率的提高更具保障和促進作用。全院職工加強了業(yè)務學習，提高了醫(yī)療質(zhì)量，改善了服務態(tài)度，單病種費用有明顯降低，病人的滿意度顯著上升，就診率和收治率大幅度提高，給醫(yī)院帶來了社會效益和經(jīng)濟效益的雙豐收。
由此可見，科學的成本核算可以防止醫(yī)院片面追求收入的增加，把醫(yī)療成本控制在合理的基礎上，最大限度減少了資源浪費。因此，要把“質(zhì)優(yōu)價廉”作為醫(yī)院服務的基本準則，進一步促進資源的合理配置和管理水平的提高。
