企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行，包括內(nèi)部控制制度建設(shè)、管理層對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)估、有關(guān)內(nèi)部控制的信息披露、審計(jì)師對(duì)管理層的自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行鑒證及對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)估等方面。
眾所周知，企業(yè)內(nèi)部控制在執(zhí)行過(guò)程中，總會(huì)受到某種力量的推動(dòng)或是阻礙。筆者認(rèn)為影響內(nèi)部控制執(zhí)行的力量主要有三大方面，它們分別是：內(nèi)部控制環(huán)境、企業(yè)資源和內(nèi)部控制制度本身。
一、內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)執(zhí)行的影響
企業(yè)作為一個(gè)系統(tǒng)，總是在一定的環(huán)境下運(yùn)行。環(huán)境又可分為外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部控制系統(tǒng)作為企業(yè)的一個(gè)子系統(tǒng)，與企業(yè)所處的外部環(huán)境是相同的。因此，在討論內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)執(zhí)行的影響時(shí)，應(yīng)從內(nèi)部環(huán)境入手，對(duì)其進(jìn)行認(rèn)真的審視。
根據(jù)COSO委員會(huì)《內(nèi)部控制整體框架》及我國(guó)五部委頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，筆者對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境做如下定義：內(nèi)部控制環(huán)境決定了一個(gè)組織的基調(diào)，是企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制運(yùn)行的組織氛圍。它影響組織成員對(duì)于控制的意識(shí)，是內(nèi)部控制其他要素的基礎(chǔ)，提供綱領(lǐng)和結(jié)構(gòu)。而內(nèi)部控制環(huán)境又主要包括哪幾個(gè)方面呢？又將如何影響內(nèi)部控制的執(zhí)行？以下將通過(guò)三大方面來(lái)闡述內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行的影響。
1.合理的組織結(jié)構(gòu)。內(nèi)部控制是以組織結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)建立的制度控制，而合理的組織結(jié)構(gòu)是達(dá)到內(nèi)部控制目標(biāo)的組織保證。首先，合理的組織結(jié)構(gòu)應(yīng)具備合理的組織縱橫結(jié)構(gòu)布局。因?yàn)橹挥羞m宜的等級(jí)層次與管理幅度才有利于內(nèi)部控制目標(biāo)的分解及制度的具體化，從而有利于制度的實(shí)施。其次，組織各部門之間的分工合作要協(xié)調(diào)。有學(xué)者認(rèn)為，內(nèi)部控制制度因素只有適應(yīng)分工的技術(shù)效率的內(nèi)在要求，其整體的制度效率才能提高。各部門之間分工合作的協(xié)調(diào)性，可以保證內(nèi)部控制執(zhí)行的專業(yè)化和有效的管理。最后，明確組織結(jié)構(gòu)中的權(quán)責(zé)關(guān)系。到底誰(shuí)對(duì)內(nèi)部控制負(fù)責(zé)？這是內(nèi)部控制執(zhí)行過(guò)程中必須關(guān)注的問(wèn)題。只有明確了內(nèi)部控制的責(zé)任主體、各執(zhí)行部門的職責(zé)范圍和各執(zhí)行人員的職責(zé)權(quán)限后才可以確保各部門和人員能夠各司其職、各盡其責(zé)地執(zhí)行內(nèi)部控制的相關(guān)制度。
2.合格的執(zhí)行人員。內(nèi)部控制不僅包括等級(jí)關(guān)系的控制，還包括基于平行流程的橫向之間的相互控制，內(nèi)部控制是網(wǎng)絡(luò)化的立體控制）?；诖?，執(zhí)行人員既為內(nèi)部控制的執(zhí)行主體，也為內(nèi)部控制的執(zhí)行客體，其對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的好壞起著決定性的作用。
從權(quán)力制衡的角度來(lái)看，管理層更多地是內(nèi)部控制的執(zhí)行者，重大決策權(quán)應(yīng)歸屬于董事會(huì)（具體是指下設(shè)的專業(yè)委員會(huì)），這樣才能達(dá)到?jīng)Q策、執(zhí)行與監(jiān)督三權(quán)分離的效果，否則就會(huì)出現(xiàn)管理層權(quán)力過(guò)大，超越內(nèi)部控制的制約。因此可將執(zhí)行者分為兩個(gè)級(jí)別，即管理層和一般員工。管理層是指令的發(fā)出者和執(zhí)行的指揮者。指令的正確性、必要性、可行性、可操作性，指令是否細(xì)化量化，直接影響了執(zhí)行的效果。上司對(duì)執(zhí)行過(guò)程的跟進(jìn)、指導(dǎo)、示范、檢查、控制，也是使執(zhí)行到位的必要工作。企業(yè)一般員工的素質(zhì)、組織道德、知識(shí)、能力、經(jīng)驗(yàn)等因素均會(huì)影響其對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)知和內(nèi)化程度，從而影響到內(nèi)部控制的有效執(zhí)行與否。
3.企業(yè)文化。企業(yè)文化直接影響著內(nèi)部控制。企業(yè)文化的水平越高，就越有控制意識(shí)?？刂埔庾R(shí)越強(qiáng)的企業(yè)通常也存在更好的控制環(huán)境，而控制環(huán)境設(shè)定了企業(yè)的內(nèi)部控制基調(diào)，影響員工對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和態(tài)度，從而保證內(nèi)部控制作用的有效發(fā)揮。
二、企業(yè)資源對(duì)執(zhí)行的影響
內(nèi)部控制具有全員化、全過(guò)程的特點(diǎn)。在實(shí)施內(nèi)部控制的過(guò)程中，企業(yè)必定要投入大量的資源，主要包括物質(zhì)資源、人力資源、信息資源以及權(quán)威資源。
1.物質(zhì)資源。物質(zhì)資源包括企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制過(guò)程中所投入的物力和財(cái)力，這是內(nèi)部控制執(zhí)行的物質(zhì)基礎(chǔ)。物質(zhì)資源的投入應(yīng)本著成本效益原則，力求以最小的投入獲取最大的產(chǎn)出，既保證內(nèi)部控制執(zhí)行活動(dòng)的正常開展，又要避免不必要的浪費(fèi)。適量的物質(zhì)資源的投入，有助于內(nèi)部控制的有效執(zhí)行；反之，物質(zhì)資源投入過(guò)量，就會(huì)造成資源浪費(fèi)，達(dá)不到內(nèi)部控制執(zhí)行的成本效益性。
2.人力資源。內(nèi)部控制是由人來(lái)進(jìn)行設(shè)計(jì)并實(shí)施的，確保組織內(nèi)所有成員具有一定水準(zhǔn)的誠(chéng)信、道德觀和能力的人力資源方針，是內(nèi)部控制有效的關(guān)鍵因素之一。人力資源是組織擁有的體現(xiàn)在全體員工體力與智力上的全部經(jīng)濟(jì)資源，它雖然不能像物質(zhì)資源那樣容易量化，但對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行，人力資源發(fā)揮著更為重要的作用。
3.信息資源。管理層的指令傳遞與接受，密切關(guān)注行動(dòng)信息的反饋，從而及時(shí)調(diào)整實(shí)施方案，這是執(zhí)行活動(dòng)必不可少的雙向互動(dòng)交流，也是確保執(zhí)行活動(dòng)有效進(jìn)行的重要因素。因此，內(nèi)部控制的執(zhí)行者不僅應(yīng)該獲得足夠的信息資源，而且還應(yīng)當(dāng)確保信息渠道的暢通無(wú)阻和獲取信息的及時(shí)性，使信息利用呈現(xiàn)最佳價(jià)值，保證內(nèi)部控制目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。
4.權(quán)威資源。權(quán)威資源是內(nèi)部控制執(zhí)行活動(dòng)的一種特殊資源。斯特考爾認(rèn)為“制度是能夠自行實(shí)行或由某種外在權(quán)威施行的行為規(guī)范”。負(fù)責(zé)執(zhí)行的人員要使其執(zhí)行活動(dòng)得以順利進(jìn)行，就必須具備相應(yīng)的權(quán)威。而在內(nèi)部控制的執(zhí)行過(guò)程中，內(nèi)控制度是施控主體權(quán)威的唯一來(lái)源。因?yàn)閮?nèi)部控制作為非人格的控制機(jī)制，在理想執(zhí)行狀態(tài)下，其控制對(duì)象不限于受控方，施控方本身亦是內(nèi)控制度的控制對(duì)象。與強(qiáng)調(diào)等級(jí)制的傳統(tǒng)科層制中領(lǐng)導(dǎo)的權(quán)威來(lái)源于領(lǐng)袖氣質(zhì)、人格魅力、倫理道德等是不同的。
三、內(nèi)部控制制度本身對(duì)執(zhí)行的影響
我國(guó)相關(guān)部門正式發(fā)布的內(nèi)部控制規(guī)范、指南多達(dá)幾十部，因此企業(yè)在建設(shè)內(nèi)部控制過(guò)程中可以選擇遵循的依據(jù)就很多，這使得有些企業(yè)無(wú)所適從。正如COSO在1992年的報(bào)告中所言，中國(guó)需要針對(duì)企業(yè)的管理層投資者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、監(jiān)管部門等各方的需求和期望，“建立一個(gè)適應(yīng)各方需求的通用的內(nèi)部控制定義；提供一個(gè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)論何種規(guī)模、性質(zhì)的企業(yè)和組織都可以參照該標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估他們的內(nèi)部控制系統(tǒng)，并確定如何改進(jìn)。”顯然，內(nèi)部控制制度的完善與否直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。而內(nèi)控規(guī)范的可操作性、內(nèi)控指南的具體性及制度的成本效益性則影響著企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立和有效實(shí)施。
1.內(nèi)控規(guī)范的可操作性。2008年6月由財(cái)政部等五部委制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》正式出臺(tái)。該規(guī)范為中國(guó)企業(yè)首次構(gòu)建了一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)框架，有效解決政出多門、要求不一、企業(yè)無(wú)所適從的問(wèn)題，有利于提高內(nèi)部控制監(jiān)管效率、降低監(jiān)管成本，有利于優(yōu)化企業(yè)管理和增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。但與美國(guó)薩班斯法案的頒布相比，中國(guó)企業(yè)對(duì)《基本規(guī)范》的出爐，反應(yīng)平靜；中國(guó)IT業(yè)界對(duì)此法律反應(yīng)冷淡，因此將尚在修訂中的這部規(guī)范稱為“中國(guó)版的薩班斯法案”有著夸大其約束力和影響力的嫌疑。國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院鄭洪濤博士認(rèn)為這部規(guī)范的條款十分原則，最大的弊端是缺少權(quán)威性和可操作性，因而也缺乏強(qiáng)制約束力。所以該規(guī)范的出臺(tái)并未解決前面COSO提到的“建立一個(gè)無(wú)論何種規(guī)模、性質(zhì)的企業(yè)和組織都可以參照的標(biāo)準(zhǔn)”。
2.內(nèi)控指南的具體性。財(cái)政部等五部委在頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，于2009年1月又陸續(xù)出臺(tái)了包括組織架構(gòu)、社會(huì)責(zé)任、資金、采購(gòu)等十項(xiàng)企業(yè)內(nèi)控應(yīng)用指引。這些應(yīng)用指引較多為原則性條款且所涵括的企業(yè)類型較多，不具針對(duì)性和可操作性。于是，市場(chǎng)上出現(xiàn)了很多結(jié)合企業(yè)內(nèi)控規(guī)范的實(shí)務(wù)操作指南的書籍和培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，但又缺乏具體性和權(quán)威性。這些因素都制約著企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)立和實(shí)施。
3.內(nèi)部控制制度的成本效益性。企業(yè)在建立一項(xiàng)制度時(shí)都會(huì)考慮實(shí)施該制度所帶來(lái)的成本和效益。同樣，如果企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的成本大于控制效果而發(fā)生損失時(shí)，就沒(méi)有必要設(shè)置控制環(huán)節(jié)或控制措施。在現(xiàn)有的大企業(yè)中都有建立內(nèi)部控制，而在小企業(yè)里一般沒(méi)有正規(guī)的制度。我國(guó)相關(guān)部門要求上市公司在2009年7月1日開始施行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，鼓勵(lì)非上市公司施行。因此，原已有內(nèi)部控制的企業(yè)要按規(guī)范進(jìn)行調(diào)整，而原來(lái)沒(méi)有正規(guī)內(nèi)部控制制度的企業(yè)則要開始建立。企業(yè)在投入大量的人力和物力后，內(nèi)部控制所帶來(lái)的效益并沒(méi)有很快顯現(xiàn)。而且，由于監(jiān)管者的內(nèi)部控制要求具有強(qiáng)制性,但實(shí)際上他與管理者對(duì)內(nèi)部控制的需求又存在明顯的不一致性,從實(shí)施的后果來(lái)看, 管理者在企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)上的努力在很大程度上成了一種對(duì)監(jiān)管者要求的遵循, 而對(duì)企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)管理意義并沒(méi)有想象的那么大。因此，內(nèi)部控制制度的成本效益性在很大程度上影響企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。
綜上所述，企業(yè)在建立和完善內(nèi)部控制的同時(shí)，應(yīng)該將內(nèi)部控制制度和措施付諸實(shí)踐。如果企業(yè)的內(nèi)部控制僅是紙上談兵，那就無(wú)法實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。而要保證內(nèi)部控制的有效實(shí)施，除了需要我國(guó)財(cái)政部等五部委將《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》修訂為更具可操作性和出臺(tái)針對(duì)性強(qiáng)的具體指南外，還需要企業(yè)管理層和基層執(zhí)行人員的共同努力，樹立內(nèi)部控制防范風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)，對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面風(fēng)險(xiǎn)管理，建立完善的內(nèi)部控制機(jī)制。
