現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)是以單個(gè)企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體，計(jì)量和反映單個(gè)企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)。而企業(yè)集團(tuán)則是以少數(shù)大企業(yè)為核心，以一批具有共同利益且受這個(gè)中心不同程度控制和影響的企業(yè)作為外圍，主要通過產(chǎn)權(quán)聯(lián)合方式構(gòu)建的、特殊的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體。
企業(yè)集團(tuán)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)方式較單個(gè)企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)要復(fù)雜得多，企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)不但有自己的獨(dú)特的會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)對(duì)象，而且還存在會(huì)計(jì)模式的選擇問題。而單個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理則不存在會(huì)計(jì)模式的選擇問題。
一、企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)的主體
根據(jù)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部產(chǎn)權(quán)關(guān)聯(lián)度的不同可將企業(yè)集團(tuán)分為三個(gè)組織層次：核心層、控股層、關(guān)聯(lián)層。
1.核心層。企業(yè)集團(tuán)的核心層就是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)揮核心作用的集團(tuán)公司，即母公司。核心層一般是一個(gè)規(guī)模較大的企業(yè)，具有法人資格。集團(tuán)公司內(nèi)部可能有若干個(gè)分公司，但分公司不是獨(dú)立的法人，僅僅是集團(tuán)公司的內(nèi)部組織層次。
2.控股層。是指其產(chǎn)權(quán)被集團(tuán)公司所控制的子公司。依照其被控制程度可劃分為全資子公司和非全資子公司兩類，它們都是獨(dú)立的法人。
3.關(guān)聯(lián)層。關(guān)聯(lián)層是那些由集團(tuán)公司參股卻未達(dá)到控股程度的企業(yè)，它們也是獨(dú)立的法人，且其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一般不會(huì)受制于集團(tuán)公司。
以上三個(gè)層次的企業(yè)獨(dú)立的法人，也是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是編制反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，因此應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的企業(yè)集合就是企業(yè)具體會(huì)計(jì)的主體。就是說：企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)的主體只包括屬于核心層和控股層的企業(yè)，而剔除了關(guān)聯(lián)層企業(yè)。
二、企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)的對(duì)象
企業(yè)會(huì)計(jì)的對(duì)象是企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)，即資金進(jìn)入企業(yè)、退出企業(yè)、以及在企業(yè)內(nèi)部的循環(huán)和周轉(zhuǎn)，那么是否可以得出結(jié)論說：企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)的對(duì)象就是企業(yè)集團(tuán)的資金的運(yùn)動(dòng)呢？
企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)是合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其反映的是核心層和控制層的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。但是，由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行編制的，因此，以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為最終產(chǎn)品的企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)，無需研究個(gè)別企業(yè)如何系統(tǒng)、全面地反映其自身的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等資金運(yùn)動(dòng)，而主要研究如何在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
所以，只有那些影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的核心層和控制層以及屬于控制層的各子公司之間的資金運(yùn)動(dòng)才是企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)的對(duì)象。這些資金運(yùn)動(dòng)可劃分為三類：資本性價(jià)值運(yùn)動(dòng)、商品性價(jià)值運(yùn)動(dòng)、融資性價(jià)值運(yùn)動(dòng)，如下表所示。
為了便于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，要求企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表必須對(duì)這些資金運(yùn)動(dòng)所引起的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的變動(dòng)予以專門列示。如何列示它們的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以及如何在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中抵消企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的核心層和控制層以及屬于控制層的各子公司之間的資金運(yùn)動(dòng)的影響，成為企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)的著眼點(diǎn)。
三、企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)模式
如果母公司擁有子公司全部產(chǎn)權(quán)，即該子公司為全資子公司，則母公司和子公司之間資金運(yùn)動(dòng)所產(chǎn)生的影響應(yīng)全部從合并財(cái)務(wù)報(bào)表中消除或抵消，這時(shí)不存在會(huì)計(jì)模式選擇問題。
但是，如果母公司并不擁有子公司全部產(chǎn)權(quán)，即該子公司為母公司的非全資子公司，這時(shí)就產(chǎn)生了會(huì)計(jì)模式選擇問題。此時(shí)，企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)有兩種會(huì)計(jì)模式可供選擇：一種是母公司模式，一種是實(shí)體模式。
1.母公司模式。采用這種模式實(shí)際上是將合并財(cái)務(wù)報(bào)表看作母公司財(cái)務(wù)范圍的擴(kuò)大，并不將子公司當(dāng)作獨(dú)立的法人對(duì)待，在編制內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，只是按母公司擁有子公司的產(chǎn)權(quán)比例來抵消它們之間進(jìn)行的交易的財(cái)務(wù)影響。
2.實(shí)體模式。采用這種模式是將合并財(cái)務(wù)報(bào)表看作由母公司和子公司組成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的報(bào)表，在這個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體中，母公司擁有占統(tǒng)治地位的產(chǎn)權(quán)，而子公司擁有占從屬地位的產(chǎn)權(quán)，雖然兩種產(chǎn)權(quán)實(shí)力不等，但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上一視同仁。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間的交易所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響全部抵消。
與母公司模式相比較，實(shí)體模式能夠更好地反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。
四、組建企業(yè)集團(tuán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)集團(tuán)的組建是通過資本性投資完成的。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資本性投資是指核心層與控股層之間、控股層企業(yè)相互之間進(jìn)行的權(quán)益性投資。
1.核心層組建時(shí)資本合并的會(huì)計(jì)處理。核心層企業(yè)的組建方式，既可采用吸收合并，也可采用新設(shè)合并；有兩種會(huì)計(jì)處理方法可供選擇，一種叫購(gòu)買結(jié)合會(huì)計(jì)，一種叫權(quán)益聯(lián)營(yíng)會(huì)計(jì)。其中，購(gòu)買結(jié)合會(huì)計(jì)是用購(gòu)買其他企業(yè)凈資產(chǎn)的方式進(jìn)行企業(yè)結(jié)合的會(huì)計(jì)處理的方法，通常在企業(yè)結(jié)合之前先對(duì)被結(jié)合企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并對(duì)其債權(quán)債務(wù)進(jìn)行核實(shí)，然后確定購(gòu)買價(jià)格。權(quán)益聯(lián)營(yíng)會(huì)計(jì)是反映多個(gè)企業(yè)的股東同意聯(lián)合在一起作為從事聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的共同所有人的會(huì)計(jì)處理方法，在這種會(huì)計(jì)方法下，企業(yè)進(jìn)行結(jié)合時(shí)無需進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，可直接按凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行賬務(wù)處理。
至于采用何種會(huì)計(jì)方法，則要視企業(yè)結(jié)合方式以及產(chǎn)權(quán)取得方式而定。
一般說來，企業(yè)吸收合并時(shí)都采用購(gòu)買結(jié)合會(huì)計(jì)。新設(shè)合并時(shí)，不同的產(chǎn)權(quán)取得方式將影響會(huì)計(jì)處理方法的選擇。采用新設(shè)企業(yè)發(fā)行股票的方式從被結(jié)合企業(yè)的股東手中換取被結(jié)合企業(yè)產(chǎn)權(quán)的，這一合并既可以看作新設(shè)企業(yè)購(gòu)買參與合并的原各企業(yè)，也可以看作參與合并的原各企業(yè)的股東同意聯(lián)合在一起進(jìn)行聯(lián)合經(jīng)營(yíng)。因此，新設(shè)合并既可以采用購(gòu)買結(jié)合會(huì)計(jì)，也可以采用權(quán)益聯(lián)營(yíng)會(huì)計(jì)。
2.控股層控制關(guān)系建立時(shí)的會(huì)計(jì)處理。通過吸收合并或者新設(shè)合并，形成了一家企業(yè)――一家規(guī)模擴(kuò)大的企業(yè)，并不是形成企業(yè)集團(tuán)，因此不存在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題。但是控股關(guān)系的建立，產(chǎn)生了母子公司關(guān)系，組成了企業(yè)集團(tuán)，在此情況下，為了全面地反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，就必須編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
企業(yè)控制關(guān)系的建立，一家企業(yè)要控制另一家企業(yè)，既可以取得其全部股份，也可僅取得其控股股份。相應(yīng)地，其會(huì)計(jì)模式既可以采用母公司模式，也可以采用實(shí)體模式；其會(huì)計(jì)處理方法既可以采用購(gòu)買結(jié)合會(huì)計(jì)，也可以采用權(quán)益聯(lián)營(yíng)會(huì)計(jì)。
五、企業(yè)集團(tuán)建立后各期末的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)集團(tuán)建立后各會(huì)計(jì)期末，母公司應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)來確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，并以母公司和其子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這里所說的控制，應(yīng)當(dāng)是實(shí)際的、有效的控制，而不僅僅是擁有半數(shù)以上的股權(quán)。母公司需要編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表，以及附注等。
1.在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表之前應(yīng)做的工作。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表之前，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致；母公司還應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。
子公司所采用的會(huì)計(jì)政策以及會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表由母公司編制。母公司應(yīng)當(dāng)以母公司自身和其子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并抵消集團(tuán)內(nèi)部交易的影響后編制。
2.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)予以抵銷的主要項(xiàng)目。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心是編制抵銷分錄，母公司為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表而編制的抵銷分錄應(yīng)當(dāng)完整、正確。主要包括：母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享份額應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本應(yīng)當(dāng)?shù)咒N；所形成的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N；相應(yīng)的固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷多計(jì)或少計(jì)金額應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方債券所產(chǎn)生的投資收益，與對(duì)方的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間的其他內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表以及合并利潤(rùn)表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部交易對(duì)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
3.應(yīng)當(dāng)在附注中披露的有關(guān)企業(yè)合并的信息。子公司的清單，包括企業(yè)名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例；子公司所采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策，以及編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的會(huì)計(jì)處理方法；子公司與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間，以及編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法，等等。
