張淑彩
摘要：金融會(huì)計(jì)制度建設(shè)應(yīng)該在向高水平國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)看齊的同時(shí)，結(jié)合我國(guó)金融企業(yè)制度特點(diǎn)，制定出適合國(guó)情的高標(biāo)準(zhǔn)的金融會(huì)計(jì)制度和信息披露標(biāo)準(zhǔn)。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)制度；金融合計(jì)；金融工具
一、金融會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀
(一)制度規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，與金融業(yè)的特殊性不相適應(yīng)
為了保證金融業(yè)同其他行業(yè)會(huì)計(jì)制度的一致性，金融業(yè)會(huì)計(jì)制度在當(dāng)初制定時(shí)對(duì)金融業(yè)務(wù)進(jìn)行了高度地濃縮和概括，卻忽視了金融業(yè)務(wù)的特殊性，在資產(chǎn)、負(fù)債、中間業(yè)務(wù)的規(guī)范上，會(huì)計(jì)科目過(guò)于概括，尤其忽視了銀行業(yè)支付清算業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，形成制度所規(guī)定的會(huì)計(jì)科目在實(shí)務(wù)操作中行不通，各系統(tǒng)行不得不補(bǔ)充新會(huì)計(jì)科目以滿足需要。
(二)制度規(guī)定不細(xì)致，形成賬務(wù)處理隨意性大
金融業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)某些金融業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，不同程度上存在著模糊現(xiàn)象，規(guī)定上的模糊形成會(huì)計(jì)人員理解上的差異和操作上的無(wú)所適從或隨意性，結(jié)果使不同系統(tǒng)或單位會(huì)計(jì)信息的可比性受到影響。
(三)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有伴隨新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)而及時(shí)地進(jìn)行修訂與完善
隨著金融業(yè)改革的不斷深入、金融衍生商品的不斷出現(xiàn)，客觀上要求與之配套的會(huì)計(jì)規(guī)范相適應(yīng)。但金融會(huì)計(jì)制度沒(méi)有進(jìn)行及時(shí)的修改，滯后于金融業(yè)務(wù)的拓展，形成各單位自行設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)處理方法，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理方法的各異，不但影響了新業(yè)務(wù)的開(kāi)展，同時(shí)也不利于金融信息的共享和金融業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建立。再者，新金融工具的出現(xiàn)，使得金融會(huì)計(jì)面臨著確認(rèn)、計(jì)量和揭示的新問(wèn)題。由于新金融工具大多是一種尚未履行的或處于履行中的合約，按現(xiàn)行制度規(guī)定，是不能在表內(nèi)確認(rèn)的。再加新的金融工具發(fā)展較快，種類很多，不同種類金融工具的性質(zhì)、條件、金額、期限均不相同，他們可能造成的風(fēng)險(xiǎn)程度也不同，金融會(huì)計(jì)對(duì)它的反映、控制顯得相對(duì)落后。目前，很多創(chuàng)新的金融工具，都被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外，這些資產(chǎn)負(fù)債表外項(xiàng)目對(duì)報(bào)告使用者構(gòu)成了隱藏的潛在隱患，有可能形成資產(chǎn)負(fù)債表外損失的風(fēng)險(xiǎn)。
(四)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度與金融業(yè)會(huì)計(jì)電算化不相適應(yīng)
現(xiàn)行金融業(yè)會(huì)計(jì)制度主要基于長(zhǎng)期以來(lái)傳統(tǒng)的手工操作方式而制定的。金融業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)電算化以后，不僅會(huì)計(jì)核算手段發(fā)生了變化，會(huì)計(jì)操作技術(shù)發(fā)生了變革，而且也會(huì)對(duì)金融業(yè)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容、方式、程序、對(duì)象等會(huì)計(jì)理論和技術(shù)產(chǎn)生影響。銀行會(huì)計(jì)電算化以后，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理高度自動(dòng)化，會(huì)計(jì)賬冊(cè)、報(bào)表的設(shè)計(jì)，不但要遵循手工情況下的會(huì)計(jì)制度，還要遵循會(huì)計(jì)電算化條件下的一些特定的電算化制度，原有的會(huì)計(jì)制度必須根據(jù)會(huì)計(jì)核算手段的變化進(jìn)行重新設(shè)計(jì)。但現(xiàn)今的情況是金融會(huì)計(jì)制度沒(méi)有伴隨金融會(huì)計(jì)電算化進(jìn)行相應(yīng)的設(shè)計(jì)，結(jié)果導(dǎo)致實(shí)際執(zhí)行中用手工處理情況下的會(huì)計(jì)制度強(qiáng)硬地去套取電算化情況下的會(huì)計(jì)處理，導(dǎo)致各行會(huì)計(jì)資料異常復(fù)雜和不規(guī)范，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)化受到影響。
(五)會(huì)計(jì)制度支撐不足
1．穩(wěn)健性原則使用不到位。如：貸款呆賬準(zhǔn)備的提取沒(méi)有按照貸款的質(zhì)量狀況和貸款的風(fēng)險(xiǎn)度提高，不能全面反映金融企業(yè)的實(shí)際情況，使得貸款風(fēng)險(xiǎn)分類在會(huì)計(jì)核算上的體現(xiàn)不全面。而作為穩(wěn)健性原則的另一種體現(xiàn)則是固定資產(chǎn)折舊方法的取舍。從收入與費(fèi)用配比原則，加速折舊法更符合固定資產(chǎn)使用效率和消耗的客觀事實(shí)，但目前對(duì)其限制較死，在資產(chǎn)更新加快的今天，勢(shì)必會(huì)出現(xiàn)企業(yè)前期虛增利潤(rùn)，資產(chǎn)超期服役的現(xiàn)象。再者，穩(wěn)健性原則只預(yù)計(jì)可能的損失而完全不預(yù)計(jì)可能的利得，與會(huì)計(jì)信息的充分披露和實(shí)質(zhì)重于形式相悖。
2．金融會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度不完善。內(nèi)控制度存在的問(wèn)題主要有機(jī)構(gòu)缺乏權(quán)力制衡機(jī)制，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失衡，會(huì)計(jì)體系不完善，濫用會(huì)計(jì)科目，賬務(wù)核對(duì)制度不嚴(yán)；現(xiàn)行金融會(huì)計(jì)缺乏由會(huì)計(jì)事項(xiàng)中反映的金融業(yè)務(wù)動(dòng)態(tài)進(jìn)行深層次的問(wèn)題分析和研究，工作多滯留于賬平表等；不能為決策者提供科學(xué)、可靠的分析資料，不利于內(nèi)控制度的嚴(yán)密執(zhí)行，也妨礙了銀行對(duì)未來(lái)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果作出科學(xué)定量規(guī)劃。
二、加強(qiáng)金融會(huì)計(jì)制度建設(shè)的思路
(一)基本把握點(diǎn)
1．會(huì)計(jì)制度的構(gòu)建具有一定的理論基礎(chǔ)支持。主要包括哲學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)與法學(xué)等方面。其中哲學(xué)作為方法論，是構(gòu)建會(huì)計(jì)制度研究方法和工作方法的基石；經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)作為會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)學(xué)科，是構(gòu)建會(huì)計(jì)制度目標(biāo)的兩大支柱；法學(xué)作為上層建筑的一部分，是構(gòu)建會(huì)計(jì)制度思想的支柱。任何會(huì)計(jì)制度都是一定環(huán)境的產(chǎn)物，不同環(huán)境造就了不同內(nèi)容和形式的會(huì)計(jì)制度，產(chǎn)生了法典式會(huì)計(jì)制度、規(guī)章式會(huì)計(jì)制度、混合式會(huì)計(jì)制度和社會(huì)式會(huì)計(jì)制度等不同的會(huì)計(jì)制度模式。針對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境，應(yīng)該繼續(xù)堅(jiān)持規(guī)章式會(huì)計(jì)制度模式。
2．會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)具有多重性。不同層次的會(huì)計(jì)制度，其設(shè)計(jì)主體也不盡相同。規(guī)章級(jí)會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)主體可以是財(cái)政部、國(guó)務(wù)院其他部委或地方人民政府，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)主體是企業(yè)本身。
3．為了保證會(huì)計(jì)制度的科學(xué)性和有效性，在會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)過(guò)程中應(yīng)遵循一定的設(shè)計(jì)原則，包括符合政府要求、考慮企業(yè)特點(diǎn)、采用綜合導(dǎo)向、實(shí)施國(guó)際協(xié)調(diào)、堅(jiān)持穩(wěn)定適用、供求平衡以及遵循成本效益等方面。
4．研究會(huì)計(jì)制度規(guī)律?？傮w來(lái)看，會(huì)計(jì)制度的規(guī)律主要表現(xiàn)為：會(huì)計(jì)制度的構(gòu)建離不開(kāi)會(huì)計(jì)制度概念框架的支持、會(huì)計(jì)工作的正常秩序離不開(kāi)會(huì)計(jì)制度的規(guī)范、會(huì)計(jì)制度的規(guī)范內(nèi)容有賴于會(huì)計(jì)實(shí)踐、會(huì)計(jì)制度的繁簡(jiǎn)程度有賴于政府政策、會(huì)計(jì)制度的運(yùn)作方式有賴于文化背景、會(huì)計(jì)制度的國(guó)際協(xié)調(diào)源于經(jīng)濟(jì)全球化等六個(gè)方面。
5．信息技術(shù)的發(fā)展及其在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的應(yīng)用，推動(dòng)了會(huì)計(jì)制度的建設(shè)，同時(shí)給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)制度帶來(lái)了較大的沖擊。計(jì)算機(jī)的出現(xiàn)，將原來(lái)的手工會(huì)計(jì)改變?yōu)橛?jì)算機(jī)會(huì)計(jì)，因特網(wǎng)的普及和發(fā)展，產(chǎn)生了電子商務(wù)、ERP，形成了財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化，并引發(fā)了網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，由此必然引起相關(guān)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)制度的重新思考與調(diào)整。
6．符號(hào)經(jīng)濟(jì)的存在是因?yàn)椴淮_定性，不確定性遍及經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)方面，對(duì)于未來(lái)，我們必須準(zhǔn)備出現(xiàn)任何可能，未來(lái)是不可預(yù)測(cè)的，是不能用概率統(tǒng)計(jì)的方法來(lái)描述的。不確定性可以分成兩類：一類是初級(jí)的不確定性，指的是由于自然的隨機(jī)變化和消費(fèi)者偏好的不可預(yù)料的變化所帶來(lái)的不確定性；另一類是次級(jí)的不確定性，指的是由于信息的不對(duì)稱而引起的不確定性。初級(jí)的不確定性主要是經(jīng)濟(jì)體系之外的力量所引起的，是更為根本的不確定性；而次級(jí)的不確定性則是經(jīng)濟(jì)體系中內(nèi)生的。
與不確定性相對(duì)的是信息。信息是不確定性的負(fù)量度，信息的增多就意味著不確定性的減少。因而應(yīng)付不確定性就變成如何掌握更多信息的問(wèn)題。在便利人們更有效地獲取信息、處理信息方面，制度顯然起到了極其重要的作用。制度保證就是一種信息，它穩(wěn)定了人們對(duì)于未來(lái)的預(yù)測(cè)，它使人們相信信息的正確性。制度決定了信息的提供、處理、傳遞、分布及信息本身的準(zhǔn)確性，正是基于這一點(diǎn)，可以說(shuō)，制度是人類有限理性的補(bǔ)充，是對(duì)抗不確定性的有效手段，對(duì)付的是個(gè)人在復(fù)雜性和不確定性面前的理解力和結(jié)算力的限度。制度的演進(jìn)在很大程度上是一個(gè)如何找到減少風(fēng)險(xiǎn)的途徑的問(wèn)題。
7．一種制度機(jī)制的規(guī)模經(jīng)濟(jì)、技術(shù)互補(bǔ)性和網(wǎng)絡(luò)外部性，使得制度變遷不可抗拒地具有不斷累積和路徑依賴的特性，會(huì)計(jì)制度變遷是一個(gè)無(wú)所不在、前進(jìn)、累積的過(guò)程。
(二)正確處理和把握兩個(gè)協(xié)調(diào)
1．金融業(yè)系統(tǒng)內(nèi)會(huì)計(jì)制度與金融業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)。金融業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的修訂應(yīng)經(jīng)過(guò)充分醞釀?wù)撟C，保證其科學(xué)性和可操作性，盡量減少金融業(yè)各系統(tǒng)內(nèi)部的補(bǔ)充，避免只談框架，不論具體，從務(wù)實(shí)的角度把握金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的完善內(nèi)容，既要適應(yīng)金融業(yè)務(wù)的需要又要有一定的前瞻性，既要突出重點(diǎn)又要注意基本的技術(shù)層面，既要考慮我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，又要照顧到與國(guó)際慣例的協(xié)調(diào)，盡量保證金融業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度在各系統(tǒng)內(nèi)的適用性，保證各系統(tǒng)切實(shí)按統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度從事會(huì)計(jì)工作，一則可以使各系統(tǒng)有權(quán)威性的參照依據(jù)，二則可以保證各系統(tǒng)會(huì)計(jì)信息與平時(shí)賬務(wù)處理的一致性，也便于企業(yè)管理者和投資者披露真實(shí)全面的會(huì)計(jì)信息。
2．金融業(yè)會(huì)計(jì)制度的國(guó)際協(xié)調(diào)。資本市場(chǎng)是市場(chǎng)體系的核心，資本市場(chǎng)全球化已經(jīng)成為不可否認(rèn)的事實(shí)，公平和效率是發(fā)展和完善資本市場(chǎng)的基本準(zhǔn)則，資本市場(chǎng)的順利運(yùn)作和健康發(fā)展有賴于會(huì)計(jì)及其信息披露的質(zhì)量。因此，會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)得到日益廣泛的關(guān)注和來(lái)自絕大多數(shù)國(guó)家及其有關(guān)國(guó)際性組織的推動(dòng)，會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)已成為各國(guó)政府增強(qiáng)本國(guó)資本市場(chǎng)的融資能力、跨國(guó)上市和發(fā)行證券的公司企業(yè)降低進(jìn)入國(guó)際資本市場(chǎng)籌資成本和提高籌資效率的重要考慮，也成為各國(guó)之間加強(qiáng)會(huì)計(jì)的理解、溝通和交流的重要方面。財(cái)務(wù)信息的真實(shí)、可靠、透明、可比和充分披露已成為各主要國(guó)家政府、財(cái)務(wù)信息提供者、財(cái)務(wù)信息使用者和有關(guān)國(guó)際性組織的一致性要求。會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)是指在一定范圍內(nèi)縮小各國(guó)會(huì)計(jì)對(duì)相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的差異，而并非要求、也不可能達(dá)到各國(guó)會(huì)計(jì)整體框架和運(yùn)行機(jī)制的統(tǒng)一。會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)主要立足于會(huì)計(jì)的技術(shù)層面，因?yàn)闀?huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，其程序和各種會(huì)計(jì)方法具有可通用性，因?yàn)橥惤?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法在各個(gè)國(guó)家之間的差異不大，可以在一定范圍內(nèi)進(jìn)行協(xié)調(diào)。
(三)建立制度的穩(wěn)定性和應(yīng)變性相結(jié)合機(jī)制
會(huì)計(jì)制度的修訂與經(jīng)濟(jì)環(huán)境有關(guān)。作為一種會(huì)計(jì)規(guī)范，會(huì)計(jì)制度有其嚴(yán)肅的一面，不可朝令夕改，但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一個(gè)開(kāi)放式的經(jīng)濟(jì)，新的經(jīng)營(yíng)方式、新的金融業(yè)務(wù)會(huì)不斷涌現(xiàn)，要求會(huì)計(jì)制度的改革也必須與之配套，會(huì)計(jì)制度也需要在發(fā)展中不斷地得到修訂與完善，這就會(huì)形成制度的穩(wěn)定性與不斷修訂完善之間的矛盾，如何正確處理二者之間的關(guān)系，是保證金融改革和金融會(huì)計(jì)信息真實(shí)完整的前提條件。因此，必須建立制度的穩(wěn)定性和應(yīng)變性相結(jié)合機(jī)制，在保證制度相對(duì)穩(wěn)定的情況下，不失時(shí)機(jī)地對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行補(bǔ)充和完善，避免由于會(huì)計(jì)制度的滯后影響金融業(yè)務(wù)的發(fā)展或?qū)е陆鹑跁?huì)計(jì)信息的失真或混亂。
按照新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的交易成本理論，會(huì)計(jì)制度的出現(xiàn)是為了節(jié)約交易成本。會(huì)計(jì)制度具有濃縮的特征，所有的交易主體可以從這些濃縮的信息中得到好處，因?yàn)檫@是一種內(nèi)生性的“共有信念”。當(dāng)然這與制度具有能夠經(jīng)受環(huán)境連續(xù)變化和參與人微小偏離的耐久性特征是分不開(kāi)的。這種“共有信念”是建立在相互信任的基礎(chǔ)上的。當(dāng)隨機(jī)變量的因素的作用過(guò)大以至于動(dòng)搖了信任基礎(chǔ)的時(shí)候，“共有信念”就會(huì)發(fā)生很大的偏離，這時(shí)就會(huì)釀成“誠(chéng)信危機(jī)”。為了消除危機(jī)以防陷入壞的均衡，會(huì)計(jì)制度就必須通過(guò)糾錯(cuò)機(jī)制進(jìn)行“補(bǔ)漏”，這既是制度完善的要求，也是制度演進(jìn)的動(dòng)力。按照演進(jìn)博弈論的觀點(diǎn)，制度是在多次博弈的基礎(chǔ)上逐步形成的，在整個(gè)過(guò)程中，演進(jìn)是一種漸進(jìn)穩(wěn)定動(dòng)態(tài)均衡，即“進(jìn)化均衡”，在進(jìn)化均衡下，規(guī)則決策對(duì)應(yīng)的是一個(gè)“混合策略決策”。演進(jìn)博弈論顯示，正是隨機(jī)因素的累積，而不是純粹的競(jìng)爭(zhēng)本身，確保了有效結(jié)果的長(zhǎng)期穩(wěn)定性。這個(gè)過(guò)程中會(huì)存在多重進(jìn)化均衡，會(huì)計(jì)制度必然會(huì)隨著形勢(shì)的發(fā)展而發(fā)展。在經(jīng)濟(jì)全球化和知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，其動(dòng)態(tài)博弈過(guò)程可能會(huì)比以往任何時(shí)候顯得更為明顯，因?yàn)橹R(shí)經(jīng)濟(jì)會(huì)使得隨機(jī)因素增多。知識(shí)經(jīng)濟(jì)為合同的可實(shí)施性在技術(shù)上提供了保障，這就使得一些原本不可能的制度創(chuàng)新成為可能?？梢灶A(yù)見(jiàn)，由技術(shù)創(chuàng)新造成的成本—收益相對(duì)變化必然會(huì)帶來(lái)會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新，從而使得在和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的博弈中不斷演進(jìn)。
（金融研究）
