一、 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)興起的背景
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想指導(dǎo)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和整個(gè)審計(jì)流程，核心思想是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)。它是在分析研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的審計(jì)，將風(fēng)險(xiǎn)因素的評(píng)價(jià)與控制作為審計(jì)工作的切入點(diǎn)，并引入風(fēng)險(xiǎn)分析方法，統(tǒng)籌使用各種測(cè)試手段，綜合各種審計(jì)證據(jù)，以形成合理審計(jì)意見(jiàn)，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式興起的背景主要包括以下幾個(gè)因素：
（一） 社會(huì)誠(chéng)信因素。近年來(lái)，會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題成為全球關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題，美國(guó)的安然，中國(guó)的銀廣夏，中航油事件，不斷發(fā)生的財(cái)務(wù)丑聞嚴(yán)重打擊了投資者的信心，企業(yè)誠(chéng)信度不斷受到質(zhì)疑。面對(duì)社會(huì)和公眾的批評(píng)，審計(jì)業(yè)界積極主動(dòng)的尋找解決審計(jì)期望差距的途徑和方法，從而產(chǎn)生了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，使重大的差錯(cuò)和舞弊可以揭露出來(lái)，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。
（二） 責(zé)任、生存因素。隨著我國(guó)法制的不斷健全和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，會(huì)計(jì)事務(wù)所不僅面臨生存問(wèn)題，而且要對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告中數(shù)據(jù)的真實(shí)性負(fù)責(zé)，要承擔(dān)一定的法律責(zé)任。所以會(huì)計(jì)事務(wù)所為了能在審計(jì)市場(chǎng)上保持自己的一席之地和榮譽(yù)，在審計(jì)過(guò)程中，把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為審計(jì)工作中重要一環(huán)，從而防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）技術(shù)因素。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一項(xiàng)有效的能使審計(jì)人員掌握財(cái)務(wù)報(bào)表中可能發(fā)生的差錯(cuò)，并鑒別可能發(fā)生的重大錯(cuò)誤表述類型，查明潛在風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)模式。而以往的制度基礎(chǔ)審計(jì)僅僅進(jìn)行內(nèi)部控制制度的研究和評(píng)價(jià)，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中，關(guān)注點(diǎn)大都放在被審計(jì)單位每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)科目運(yùn)用是否正確，是否按國(guó)家、企業(yè)內(nèi)部制度執(zhí)行，沒(méi)有對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)及利潤(rùn)的真實(shí)性進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查取證，沒(méi)有揭露企業(yè)存在風(fēng)險(xiǎn)的一些因素和作弊現(xiàn)象，滿足不了投資者需要。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的應(yīng)用分析
我國(guó)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)起步較晚，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比有很大差距。2006年2月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則正式發(fā)布，2007年1月起全面施行。新審計(jì)準(zhǔn)則較之舊的準(zhǔn)則體系最重要的變化，就是審計(jì)理念從傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)變到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。然而，現(xiàn)階段要在我國(guó)開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)仍然存在著一些制約因素，具體表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：
（一）難以對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)、市場(chǎng)狀況、管理層，甚至企業(yè)所處行業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)狀況和市場(chǎng)狀況等因素都要有比較清楚的了解。而我國(guó)國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)際審計(jì)中很少對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況及其所在行業(yè)的經(jīng)濟(jì)情況進(jìn)行了解，這是在我國(guó)進(jìn)一步推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的最大障礙。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效評(píng)估的具體方法。所以，在我國(guó)進(jìn)一步推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的首要任務(wù)是解決企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的評(píng)估問(wèn)題。
（二）審計(jì)人員的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)儲(chǔ)備不足，審計(jì)技術(shù)有待提高。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員不但要熟悉被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)、市場(chǎng)狀況，還要對(duì)其所處行業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)狀況和市場(chǎng)狀況等有比較清楚的了解。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅熟悉審計(jì)、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)專業(yè)的相關(guān)知識(shí)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還應(yīng)掌握戰(zhàn)略管理、營(yíng)銷分析、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、金融分析、信息系統(tǒng)技術(shù)以及數(shù)理統(tǒng)計(jì)等一切與公司運(yùn)作相關(guān)的管理學(xué)知識(shí)。目前我國(guó)還有相當(dāng)多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備這些知識(shí)和能力，更缺乏這方面實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)，這勢(shì)必影響到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在更廣范圍內(nèi)應(yīng)用。
（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本與效益問(wèn)題。從理論上說(shuō)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，確定重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域，從而可以合理地分配審計(jì)資源、提高審計(jì)效率。但是在實(shí)務(wù)中，執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序主要依賴于外部審計(jì)證據(jù)，而搜集外部證據(jù)又沒(méi)有專門的、固定的途徑，使得搜集外部證據(jù)的成本較大，所以，如何降低審計(jì)成本、提高審計(jì)效益仍是一個(gè)值得關(guān)注的問(wèn)題。
（四）信息系統(tǒng)的建設(shè)問(wèn)題。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)人員將被審計(jì)單位置于一個(gè)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中去識(shí)別、評(píng)估其可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。在保持成本一定的情況下，要想充分了解被審計(jì)單位的戰(zhàn)略、企業(yè)形象、信譽(yù)、行業(yè)情況等外部信息，就必須通過(guò)相關(guān)機(jī)構(gòu)來(lái)建立強(qiáng)大的信息系統(tǒng)來(lái)給審計(jì)人員提供平臺(tái)。
（五）企業(yè)的內(nèi)部控制薄弱，公司治理結(jié)構(gòu)不完善。在應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次及認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。由于企業(yè)不能建立一個(gè)完整、有效的內(nèi)部控制，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的正常實(shí)施效果就會(huì)大打折扣。
我國(guó)現(xiàn)階段尚未建立起規(guī)范的資本市場(chǎng)，也未能形成有效的職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)機(jī)制和真正意義上的企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)。相反，上市公司的管理當(dāng)局普遍都存有粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表、操縱盈利的行動(dòng)。他們?cè)敢馄刚?qǐng)視而不見(jiàn)、通同作弊的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而對(duì)于事務(wù)所采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法當(dāng)然會(huì)予以抵制，原因在于應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行審計(jì)，將會(huì)使他們的舞弊行為暴露無(wú)遺 。
三、在我國(guó)應(yīng)用并完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的相關(guān)建議
（一）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。由于審計(jì)人員大多是財(cái)會(huì)相關(guān)專業(yè)背景，應(yīng)在對(duì)其進(jìn)行培訓(xùn)時(shí)開(kāi)設(shè)管理咨詢、營(yíng)銷、金融等課程，培養(yǎng)其數(shù)理統(tǒng)計(jì)能力，從而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合職業(yè)素質(zhì)，使審計(jì)人員盡快達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。同時(shí)應(yīng)通過(guò)后續(xù)教育和實(shí)際工作培訓(xùn)來(lái)強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方面的職業(yè)判斷能力，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，會(huì)計(jì)事務(wù)所在招聘人員時(shí)，也可以考慮聘用非會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)的優(yōu)秀職員進(jìn)入相關(guān)的審計(jì)項(xiàng)目組，以便在審計(jì)過(guò)程中需要其他專業(yè)知識(shí)時(shí)直接提供支持。
（二）進(jìn)一步建立、健全企業(yè)內(nèi)控制度，從公司治理結(jié)構(gòu)入手夯實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的制度基礎(chǔ)。近年來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)陷入了誠(chéng)信危機(jī)，很大一部分原因是上市公司的制度缺陷造成的。鑒于此，我們應(yīng)進(jìn)一步完善我國(guó)企業(yè)尤其是上市公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低直接相關(guān)。當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。因此，應(yīng)從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制著手，具體可以采取以下措施：明確股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理的職責(zé)，使決策者、管理者和監(jiān)督者各司其職、有效制衡，嚴(yán)格監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理及企業(yè)財(cái)務(wù)的監(jiān)督；建立內(nèi)部控制檢查考核和評(píng)價(jià)機(jī)制，促使企業(yè)內(nèi)部控制工作真正落到實(shí)處，收到實(shí)效；強(qiáng)化財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等政府部門的外部監(jiān)督，促使企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制。
（三）完善相關(guān)法規(guī)體系的建設(shè)，建立健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任約束制度，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。應(yīng)從立法上完善對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各種情況下審計(jì)責(zé)任和違約責(zé)任的規(guī)定，同時(shí)加強(qiáng)監(jiān)管部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管力度。具體措施是：首先，有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，應(yīng)以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)范為主，其他法律法規(guī)的規(guī)范為輔。其次，就是要在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的各種違法情節(jié)按其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表影響程度的高低予以明確劃分，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)不得不考慮自己的行為可能會(huì)造成的法律后果，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高審計(jì)質(zhì)量。
（四）引導(dǎo)會(huì)計(jì)事務(wù)所建立信息平臺(tái)。實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)人員必須掌握包括宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、法律環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)狀況等各方面的信息，以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。只有建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù)，才能滿足審計(jì)人員了解企業(yè)戰(zhàn)略、評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、進(jìn)行業(yè)績(jī)衡量等的需要。
