一、引言
金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)的庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資等資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)是金融資產(chǎn)的重要組成部分，一般是指在初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有至到期投資；（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。由于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱“《條例》”）分屬兩個(gè)不同的專業(yè)領(lǐng)域，雖然彼此存在著一定的聯(lián)系，但由于各自的目標(biāo)和服務(wù)對象不同，二者之間卻存在著比較大的差異。企業(yè)既要按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，又要按照《條例》的要求計(jì)算納稅，所以在理論中知曉并在實(shí)務(wù)中熟練掌握兩者差異是非常重要的。另外，可供出售金融資產(chǎn)是2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中的新內(nèi)容，目前我國有很多的理論工作者參與了可供出售金融資產(chǎn)財(cái)務(wù)核算的研究，但把財(cái)務(wù)與稅務(wù)處理綜合起來進(jìn)行考慮的人卻不多見，且成果未成體系。由于缺乏理論支撐，導(dǎo)致一些實(shí)務(wù)工作者對可供出售金融資產(chǎn)的理解處于模凌兩可的狀態(tài)，本文通過實(shí)例來系統(tǒng)分析兩者的差異之所在，以期為實(shí)務(wù)操作提供一定的幫助。
二、可供出售金融資產(chǎn)財(cái)務(wù)處理與稅務(wù)處理
【例題】2009年1月10日，大唐實(shí)業(yè)股份有限公司（以下簡稱大唐公司）從二級市場以每股9.90元的價(jià)格購入A公司普通股股票100000股，并支付交易費(fèi)10000元，大唐公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，大唐公司適用的所得稅稅率為25%。2009年3月20日A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股分派現(xiàn)金股利0.10元。2009年4月15日大唐公司收到現(xiàn)金股利。2009年12月31日，A公司股票每股市價(jià)為9元，大唐公司認(rèn)定該市價(jià)的下跌為股價(jià)的正常波動。2010年12月31日，因A公司所處行業(yè)市場環(huán)境發(fā)生重大不利變化，導(dǎo)致每股市價(jià)跌至6.50元，大唐公司認(rèn)定A公司股票發(fā)生了減值。2011年12月31日，A公司提高了經(jīng)營管理水平，加之行業(yè)市場環(huán)境回暖，A公司股票上升為每股8.50元。2012年2月10日，大唐公司將所持有的A公司股票全部出售，實(shí)際收到1010000元。
（一）資產(chǎn)取得
財(cái)務(wù)處理：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱“CAS22”）的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。如果支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不構(gòu)成可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。
2009年1月10日購入A公司股票：
購入成本＝100000×9.90＋10000＝1000000（元）
借：可供出售金融資產(chǎn)―A公司股票（成本） 1000000
貸：銀行存款 1000000
稅務(wù)處理：根據(jù)《條例》第五十六條第（一）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。
同時(shí)，根據(jù)《條例》第七十一條第（一）項(xiàng)、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“《企業(yè)所得稅法》”）第十四條規(guī)定，投資資產(chǎn)是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。由于可供出售金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用本身在會計(jì)處理中已經(jīng)計(jì)入了賬面價(jià)值，因此無需確認(rèn)相應(yīng)的所得稅影響。
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財(cái)務(wù)處理：根據(jù)CAS22的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)在持有期間取得的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。其中，可供出售權(quán)益工具投資應(yīng)當(dāng)于被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，按應(yīng)享有的份額確認(rèn)投資收益；可供出售債務(wù)工具投資應(yīng)當(dāng)于付息日或資產(chǎn)負(fù)債表日，采用實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益。
（1）2009年3月20日，A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
應(yīng)收股利＝100000×0.10＝10000（元）
借：應(yīng)收股利 10000
貸：投資收益 10000
?。?）2009年4月15日，大唐公司收到A公司發(fā)放的現(xiàn)金股利
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收股利 10000
稅務(wù)處理：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條、《條例》第八十三條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減除。居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。因此可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，除連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益外，在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的可從應(yīng)納稅所得額中減除。
調(diào)減應(yīng)納所得稅額：10000×25%＝2500（元）
借：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅 2500
貸：所得稅費(fèi)用 2500
?。ㄈ┕蕛r(jià)值變動
財(cái)務(wù)處理：根據(jù)CAS22的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值反映，公允價(jià)值的變動計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積―其他資本公積）。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)按二者之間的差額調(diào)增可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，同時(shí)將公允價(jià)值變動計(jì)入“資本公積―其他資本公積”；反之，應(yīng)按二者之間的差額調(diào)減可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，同時(shí)按公允價(jià)值變動減記“資本公積―其他資本公積”。
2009年12月31日，A公司股價(jià)下跌為9元，確認(rèn)公允價(jià)值變動：
公允價(jià)值變動＝100000×9－1000000＝－100000(元)
借：資本公積―其他資本公積
100000
貸：可供出售金融資產(chǎn)―A公司股票（公允價(jià)值變動） 100000
調(diào)整后A公司股票賬面余額＝1000000－100000＝900000（元）
稅務(wù)處理：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號―所得稅》（以下簡稱“CAS18”）的規(guī)定，直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，計(jì)入“資本公積―其他資本公積”。
從表1可知，可抵扣暫時(shí)性差異＝100000（元）
當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率＝100000×25%＝25000（元）
借：遞延所得稅資產(chǎn) 25000
貸：資本公積―其他資本公積
25000
?。ㄋ模┵Y產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回
財(cái)務(wù)處理：根據(jù)CAS22的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生了較大幅度的下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時(shí)性的，可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積―其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動”科目。
同時(shí)，根據(jù)CAS22的規(guī)定，對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后的會計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，即借記“可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動”，貸記“資本公積―其他資本公積”科目。
?。?）2010年12月31日，A公司股票下跌至每股6.50元，已發(fā)生減值
資產(chǎn)減值損失＝100000×6.50－1000000＝－350000(元)
借：資產(chǎn)減值損失 350000
貸：資本公積―其他資本公積
100000
可供出售金融資產(chǎn)―A公司股票（公允價(jià)值變動） 250000
?。?）2011年12月31日，A公司股價(jià)回升至每股8.50元
公允價(jià)值變動＝100000×（8.50－6.50）＝200000（元）
借：可供出售金融資產(chǎn)―A公司股票（公允價(jià)值變動） 200000
貸：資本公積―其他資本公積
200000
稅務(wù)處理：根據(jù)《條例》第五十六條第（三）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，在可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備期間，對產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)；同時(shí)，由于計(jì)提減值準(zhǔn)備導(dǎo)致的會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額不相等，要進(jìn)行納稅調(diào)整，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
此外，對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后的會計(jì)期間公允價(jià)值已回升，若可供出售金融資產(chǎn)為股票，則原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)回，即借記“資本公積―其他資本公積”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。但因不涉及損益，故無需進(jìn)行納稅調(diào)整。
?。?）2009年12月31日，A公司股票下跌至每股6.50元，已發(fā)生減值
①確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
從表2可知，可抵扣暫時(shí)性差異＝350000（元）
期末遞延所得稅資產(chǎn)余額＝350000×25%＝87500（元）
期初遞延所得稅資產(chǎn)余額＝25000（元）
當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額＝期末遞延所得稅資產(chǎn)余額－期初遞延所得稅資產(chǎn)余額
?。?7500－25000＝62500（元）
借：遞延所得稅資產(chǎn) 62500
貸：資本公積―其他資本公積
62500
②調(diào)增應(yīng)納所得稅額
由于稅法不承認(rèn)資產(chǎn)減值損失，故應(yīng)調(diào)增應(yīng)納所得稅額。
應(yīng)納所得稅額＝350000×25%＝87500（元）
借：所得稅費(fèi)用 87500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅87500
?。?）2010年12月31日，A公司股價(jià)回升至每股8.50元
從表3可知，可抵扣暫時(shí)性差異＝150000（元）
期末遞延所得稅資產(chǎn)余額＝150000×25%＝37500（元）
期初遞延所得稅資產(chǎn)余額＝87500（元）
當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額＝期末遞延所得稅資產(chǎn)余額－期初遞延所得稅資產(chǎn)余額
＝37500－87500＝－50000（元）（減記遞延所得稅資產(chǎn)）
借：資本公積―其他資本公積50000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 50000
?。ㄎ澹┵Y產(chǎn)處置
財(cái)務(wù)處理：根據(jù)CAS22的規(guī)定，處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的處置價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面余額之間的差額，計(jì)入投資損益；同時(shí)，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)公允價(jià)值對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資損益。其中，可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，是指可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額加上或減去資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)公允價(jià)值變動（包括可供出售金融資產(chǎn)減值金額）后的金額。
2012年2月10日，出售A公司股票
投資收益＝1010000＋200000＋（100000＋250000－200000）－1000000＝360000（元）
借：銀行存款 1010000
資本公積―其他資本公積
200000
可供出售金融資產(chǎn)―A公司股票（公允價(jià)值變動） 150000
貸：可供出售金融資產(chǎn)―A公司股票（成本） 1000000
投資收益 360000
稅務(wù)處理：根據(jù)《條例》第七十一條第（二）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。而企業(yè)的可供出售金融資產(chǎn)屬于投資資產(chǎn)，因此，可供出售金融資產(chǎn)的成本允許在稅前扣除；可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按轉(zhuǎn)讓收入扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額確定，兩者之間的差額應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
同時(shí)與初始取得及持有期間所得稅會計(jì)處理的區(qū)別在于，由于持有期間所有的遞延所得稅的確認(rèn)均會伴隨著金融資產(chǎn)的處置環(huán)節(jié)而發(fā)生原先產(chǎn)生的暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，因此，金融資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)無需同初始取得及持有期間一樣單獨(dú)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，只需將其原先產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債反向轉(zhuǎn)回。
稅務(wù)轉(zhuǎn)讓收益＝1010000－1000000＝10000（元）
財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)讓收益＝360000（元）
應(yīng)調(diào)減應(yīng)納所得稅額＝（360000－10000）×25%＝87500（元）
借：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅87500
貸：所得稅費(fèi)用 87500
同時(shí)，結(jié)出遞延所得稅資產(chǎn)余額并予以反向轉(zhuǎn)回
借：資本公積―其他資本公積37500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 37500
三、結(jié)語
通過上述分析可知，由于可供出售金融資產(chǎn)必須采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，所以價(jià)格的波動是必然的，但同為公允價(jià)值的升降，在財(cái)務(wù)處理上，只需根據(jù)變動額增記或減記可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值并同時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益中的“資本公積―其他資本公積”科目；而在稅務(wù)處理上，由于賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并直接計(jì)入“資本公積―其他資本公積”，影響到資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)總額、負(fù)債總額和所有者權(quán)益總額，但不影響當(dāng)期的利潤總額，也不影響利潤表中的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅。在確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的股利、發(fā)生減值和處置資產(chǎn)等方面，在財(cái)務(wù)處理上只要進(jìn)行正常的賬務(wù)處理就可以了；而在稅務(wù)處理上，由于影響到當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，則要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
