隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和信息技術(shù)的迅速發(fā)展，商業(yè)預(yù)付卡在減少現(xiàn)鈔使用，便利公眾支付、刺激消費(fèi)等方面發(fā)揮了一定的作用，已逐步被廣大消費(fèi)者所接受，使用越來(lái)越多，范圍也越來(lái)越廣。為防止商業(yè)預(yù)付卡被違規(guī)違法使用，保障用卡人的資金安全，規(guī)范稅收管理，2011年5月23日,國(guó)家七部委聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于規(guī)范商業(yè)預(yù)付卡管理意見(jiàn)的通知》，7月28日國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)商業(yè)預(yù)付卡稅收管理的通知》（國(guó)稅函[2011]413號(hào)），對(duì)商業(yè)預(yù)付卡的發(fā)票管理及稅前扣除等事項(xiàng)作出規(guī)定，11月23日，商務(wù)部發(fā)布《單用途商業(yè)預(yù)付卡管理辦法（征求意見(jiàn)稿）》，進(jìn)行為期一個(gè)月的征求意見(jiàn)，該文對(duì)商業(yè)預(yù)付卡的發(fā)售及使用做出了更進(jìn)一步的規(guī)范和監(jiān)管，標(biāo)志著商業(yè)預(yù)付卡已從禁止使用步入了規(guī)范使用的階段。
所謂“預(yù)付”通常是指付款人為表明自己履行合同的誠(chéng)意或者為對(duì)方履行合同提供一定資金，在對(duì)方履行合同前率先向?qū)Ψ街Ц兜牟糠?#65533;款，若合同未履行，付款人仍可收回已支付的這部分�款。從這一定義上來(lái)看，商業(yè)預(yù)付卡并不是真正意義上的預(yù)付。因?yàn)樯虡I(yè)預(yù)付卡發(fā)售后，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)，購(gòu)卡人是沒(méi)有理由收回已支付的款項(xiàng)的，因此將其稱(chēng)為購(gòu)物卡或儲(chǔ)值卡可能更為貼切。目前商家使用的購(gòu)物卡或儲(chǔ)值卡是指付款人將未來(lái)擬消費(fèi)的金額事先存入磁卡中，并在使用中逐筆消減金額，它沒(méi)有獨(dú)立的對(duì)應(yīng)賬戶，是一種消費(fèi)在后支付在前的商業(yè)消費(fèi)模式。
對(duì)商業(yè)預(yù)付卡或購(gòu)物卡，中國(guó)人民銀行《關(guān)于對(duì)購(gòu)物卡性質(zhì)認(rèn)定的函》（銀辦[2000]519號(hào)）是這樣認(rèn)定的，“購(gòu)物卡一般應(yīng)具有以下幾個(gè)要素：①具有一定量的金額；②無(wú)限期使用或有一定的使用期限，即在時(shí)間上有一個(gè)跨度性；③在一定范圍內(nèi)使用，可購(gòu)買(mǎi)不特定商品；④不記名、不掛失?！被谏鲜鲆?，決定了商業(yè)預(yù)付卡在賬務(wù)處理及納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)上，也具有一定的特性。
一、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)的規(guī)定
?。?）2009年1月1日起實(shí)施的《增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)條例）第十九條第一款在原條例基礎(chǔ)上增加了“先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天”條款。根據(jù)這一規(guī)定，如果發(fā)票開(kāi)具時(shí)間早于收訖貨款或索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)時(shí)，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。
?。?）《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條則按不同的銷(xiāo)售方式作出更具體的規(guī)定，“采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天；……采取預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。”
由于商業(yè)預(yù)付卡的特性，難以對(duì)其銷(xiāo)售性質(zhì)做出定性，國(guó)家稅務(wù)總局也未對(duì)此作出專(zhuān)門(mén)規(guī)定，各地稅務(wù)部門(mén)有自己的解釋?zhuān)械膶⑵湔J(rèn)定為“直接收款”銷(xiāo)售，有的則認(rèn)為應(yīng)作為“預(yù)收貨款”處理。
筆者認(rèn)為，采用直接收款方式銷(xiāo)售的企業(yè)絕大多數(shù)為商業(yè)零售企業(yè)或壟斷企業(yè)，這種銷(xiāo)售模式可以理解為一手交錢(qián)一手交貨，貨款兩清，但有時(shí)也會(huì)因?yàn)槟承┰?，?gòu)貨人在付款后未能將貨物提走，在這種情況下，稅法仍認(rèn)定納稅義務(wù)發(fā)生，應(yīng)按規(guī)定繳交增值稅。因此，商業(yè)預(yù)付卡按直接收款銷(xiāo)售方式來(lái)處理比較合適。
預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售則通常是指企業(yè)按照合同規(guī)定或交易雙方之約定，在未發(fā)出商品或提供勞務(wù)前向買(mǎi)方或接受勞務(wù)的單位預(yù)收的款項(xiàng)，如果交易不成功，預(yù)收的貨款還是應(yīng)退回買(mǎi)方的，因此，發(fā)售商業(yè)預(yù)付卡雖有預(yù)收貨款性質(zhì)，但也不是真正意義上的預(yù)收貨款銷(xiāo)售。
?。?）對(duì)發(fā)售加油卡、加油憑證銷(xiāo)售成品油的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間國(guó)家稅務(wù)總局有特別規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局第2號(hào)令《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》第十二條規(guī)定，“發(fā)售加油卡、加油憑證銷(xiāo)售成品油的納稅人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“預(yù)售單位”）在售賣(mài)加油卡、加油憑證時(shí)，應(yīng)按預(yù)收賬款方法作相關(guān)帳務(wù)處理，不征收增值稅。預(yù)售單位在發(fā)售加油卡或加油憑證時(shí)開(kāi)具普通發(fā)票，如購(gòu)油單位要求開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，待用戶憑卡或加油憑證加油后，根據(jù)加油卡或加油憑證回籠記錄，向購(gòu)油單位開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。接受加油卡或加油憑證銷(xiāo)售成品油的單位與預(yù)售單位結(jié)算油款時(shí)，接受加油卡或加油憑證銷(xiāo)售成品油的單位根據(jù)實(shí)際結(jié)算的油款向預(yù)售單位開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票?！保ū疚牟挥懻摚?
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定及賬務(wù)處理
根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)―收入》第四條規(guī)定，銷(xiāo)售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；②企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。因此，商業(yè)預(yù)付卡發(fā)售業(yè)務(wù)不滿足收入確認(rèn)條件，企業(yè)在售卡并收到款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”，待實(shí)際消費(fèi)時(shí)才確認(rèn)收入。
基于上述規(guī)定，舉例說(shuō)明企業(yè)在發(fā)售商業(yè)預(yù)付卡時(shí)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理：
例：某超市為增值稅一般納稅人，2011年8月期初增值稅留抵余額0.8萬(wàn)，當(dāng)月已認(rèn)證的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額10.2萬(wàn)。當(dāng)月發(fā)售購(gòu)物卡收入117萬(wàn)，當(dāng)月購(gòu)物卡消費(fèi)5.85萬(wàn)，假設(shè)沒(méi)有其他業(yè)務(wù)發(fā)生。售卡業(yè)務(wù)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理如下：
?。?）2011年8月收到售卡款，納稅義務(wù)發(fā)生
借：銀行存款 117萬(wàn)
貸：預(yù)收賬款―發(fā)售購(gòu)物卡
100萬(wàn)
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅金） 17萬(wàn)
由于這時(shí)預(yù)收賬款賬戶中體現(xiàn)的是不含稅收入，而購(gòu)物卡內(nèi)的金額則是�稅合一，所以應(yīng)將其還原為含稅收入，并記錄已繳交但尚未產(chǎn)生消費(fèi)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，因此應(yīng)同時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理
借：預(yù)收賬款―發(fā)售購(gòu)物卡 100萬(wàn)
待攤購(gòu)物卡已交增值稅額 17萬(wàn)
貸：應(yīng)付未消費(fèi)商業(yè)預(yù)付卡款*117萬(wàn)
*科目使用說(shuō)明：根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則科目解釋?zhuān)A(yù)收賬款指買(mǎi)賣(mài)雙方協(xié)議商定，由購(gòu)貨方預(yù)先支付一部分貨款給供應(yīng)方而發(fā)生的一項(xiàng)負(fù)債?！鳛榱鲃?dòng)負(fù)債，預(yù)收賬款不是用貨幣抵償?shù)?，而是要求企業(yè)在短期內(nèi)以某種商品、提供勞務(wù)或服務(wù)來(lái)抵償。商業(yè)預(yù)付卡顯然不符合準(zhǔn)則關(guān)于預(yù)收賬款的規(guī)定，它只是為對(duì)應(yīng)增值稅科目的需要而設(shè)置的過(guò)渡性賬戶。為便于核算，筆者認(rèn)為，企業(yè)可增設(shè)會(huì)計(jì)科目，具體增設(shè)什么科目，可視自身會(huì)計(jì)核算需要而定。
?。?）當(dāng)月購(gòu)物卡消費(fèi)5.85萬(wàn)
借：應(yīng)付未消費(fèi)商業(yè)預(yù)付卡款 5.85萬(wàn)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入―購(gòu)物卡消費(fèi)
―XX商品 5萬(wàn)
待攤購(gòu)物卡已交增值稅額
0.85萬(wàn)
?。?）結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月應(yīng)交增值稅
借：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 6萬(wàn)（0.8萬(wàn)＋10.2萬(wàn)－17萬(wàn)）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)―未交增值稅 6萬(wàn)
（4）次月申報(bào)繳納增值稅
借：應(yīng)交稅費(fèi)―未交增值稅 6萬(wàn)
貸：銀行存款 6萬(wàn)
三、商業(yè)預(yù)付卡涉稅問(wèn)題的思考
目前發(fā)售的商業(yè)預(yù)付卡有以下特點(diǎn)：①發(fā)售機(jī)構(gòu)通常為商業(yè)零售企業(yè)、服務(wù)業(yè)或壟斷企業(yè)；②商業(yè)預(yù)付卡的購(gòu)卡人與使用人相分離，名義上是企業(yè)或單位購(gòu)買(mǎi)，實(shí)際上消費(fèi)的是持卡個(gè)人；③售卡時(shí)沒(méi)有實(shí)際的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生但卻開(kāi)具了發(fā)票；④通常是無(wú)限期的一卡多次消費(fèi)。
基于這些特點(diǎn)，決定了商業(yè)預(yù)付卡的涉稅處理如下：
?。?）商業(yè)預(yù)付卡是直接給個(gè)人的消費(fèi)，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也不存在增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣問(wèn)題。對(duì)這一點(diǎn)，國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅函[2011]413號(hào)文《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)商業(yè)預(yù)付卡稅務(wù)管理通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)413號(hào)文）第一條加強(qiáng)商業(yè)預(yù)付卡的發(fā)票管理第（一）款規(guī)定：“加強(qiáng)發(fā)票的日常管理，嚴(yán)格執(zhí)行《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)［2008］80號(hào)）文件相關(guān)規(guī)定……，”明確了商業(yè)預(yù)付卡適用的是普通發(fā)票；
?。?）商業(yè)預(yù)付卡通常是作為企業(yè)或單位的福利或用于應(yīng)酬，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)，原則上不得在稅前列支。有關(guān)這一點(diǎn)，413號(hào)文第二條嚴(yán)格購(gòu)卡單位稅前扣除憑證的審核管理第（一）款規(guī)定：“……虛假發(fā)票不得作為稅前扣除的憑據(jù)；對(duì)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的支出，不管是否開(kāi)具發(fā)票，均不得予以稅前扣除?！?
?。?）對(duì)開(kāi)具發(fā)票，413號(hào)文第一條加強(qiáng)商業(yè)預(yù)付卡的發(fā)票管理第（三）款規(guī)定：加強(qiáng)對(duì)商業(yè)預(yù)付卡發(fā)票開(kāi)具情況的監(jiān)督，嚴(yán)格要求發(fā)卡人和銷(xiāo)貨方如實(shí)開(kāi)具發(fā)票，一旦發(fā)現(xiàn)虛開(kāi)的情況，要依法對(duì)開(kāi)票方進(jìn)行處理，確保商業(yè)預(yù)付卡發(fā)票開(kāi)具的真實(shí)性。
新修訂的《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)細(xì)則）第二十六條規(guī)定，填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票。
根據(jù)上述規(guī)定，目前商業(yè)預(yù)付卡的開(kāi)票行為與413號(hào)文及《細(xì)則》是相悖的，商業(yè)預(yù)付卡發(fā)售時(shí)實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)尚未發(fā)生，開(kāi)具發(fā)票顯然不符合上述規(guī)定，因此有虛開(kāi)的嫌疑。筆者認(rèn)為，商業(yè)預(yù)付卡是一種新的商業(yè)消費(fèi)模式，是由企業(yè)發(fā)售的代幣卡，為避免售卡企業(yè)套現(xiàn)損害消費(fèi)者利益，防止商業(yè)預(yù)付卡的違規(guī)使用，應(yīng)在銀行和政府的監(jiān)管方面做出更多的規(guī)定和限制。商業(yè)預(yù)付卡由于其在發(fā)票填開(kāi)方面受到的限制（如：品名只能籠統(tǒng)寫(xiě)日用品等，沒(méi)有實(shí)際銷(xiāo)售的商品名稱(chēng)，沒(méi)有隨附的銷(xiāo)售清單），因此在企業(yè)所得稅鑒證實(shí)務(wù)中，其可作為稅前扣除項(xiàng)目的概率極小，因?yàn)樽?cè)稅務(wù)師對(duì)這類(lèi)發(fā)票的審核異常嚴(yán)格，原則上是不允許在稅前列支的，企業(yè)也知曉這一點(diǎn)，通常在賬務(wù)處理時(shí)就直接將其作為福利費(fèi)、應(yīng)酬費(fèi)或營(yíng)業(yè)外支出開(kāi)支了。對(duì)此，筆者認(rèn)為，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)允許企業(yè)在發(fā)售商業(yè)預(yù)付卡時(shí)對(duì)發(fā)票填開(kāi)靈活些，直接將商品名稱(chēng)填寫(xiě)為“購(gòu)物卡/儲(chǔ)值卡”，這樣就能與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相符，在開(kāi)票方面也沒(méi)有那么多的糾結(jié)，既嚴(yán)肅了稅法，方便了企業(yè)，又能確保稅款不流失。
