■ 孫蔚森
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《財會通訊》 2006年第11期
一、事業(yè)單位無形資產(chǎn)增加(購建)的處理
按照事業(yè)單位會計準則的規(guī)定,事業(yè)單位的凈資產(chǎn)包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金和結(jié)余。無形資產(chǎn)在企業(yè)會計制度中體現(xiàn)了一種投資范疇的資金動向,特別是在企業(yè)的“現(xiàn)金流量表”中,購建和處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)時是在“投資”范疇中反映。因此,事業(yè)單位的無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)一樣,應(yīng)該界定這部分凈資產(chǎn)的屬性。如果和固定資產(chǎn)一樣,稱為“無形資產(chǎn)基金”,又不太合適。因為大部分公益性的事業(yè)單位無形資產(chǎn)不多而且也不規(guī)范,假如與固定基金合并,也不妥當。筆者認為,應(yīng)該將其放在“事業(yè)基金——投資基金”中核算比較合適,這樣處理不僅能與國際會計進一步接軌,而且能在會計處理時比原制度更具有可操作性。
[例1]某科研單位(不試行內(nèi)部成本核算)2001年3月用財政撥入的“農(nóng)村農(nóng)技推廣經(jīng)費”55.8萬元購人海南某縣10畝南繁試驗田,使用期50年。合同簽署,匯款付訖。則會計分錄為:
借:事業(yè)支出——農(nóng)村農(nóng)技推廣經(jīng)費(某項目)558000
貸:銀行存款 558000
同時,
借:無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)(海南某縣)558000
貸:事業(yè)基金——投資基金 558000
(注:試行內(nèi)部成本核算的單位用財政專款購建無形資產(chǎn)的分錄同上)
【例2】某事業(yè)單位試行內(nèi)部成本核算,于2001年10月用自有資金購入某項專利10萬元,已通過銀行付款。則會計分錄為:
借:無形資產(chǎn)——某專利 100000
貸:銀行存款 100000
同時,
借:事業(yè)基金——一般基金 100000
貸:事業(yè)基金——投資基金 100000
(注:不試行內(nèi)部成本核算的單位用自有資金購建無形資產(chǎn)的分錄同上,其他途徑增加的無形資產(chǎn)其方法與上述相似)
上述例子對事業(yè)單位用財政撥入的專項經(jīng)費購置無形資產(chǎn)的會計核算使原有制度的不足得到彌補。而用非財政資金增加(購建)的無形資產(chǎn),其核算比原有制度更規(guī)范。同時還可以看出無論是否試行內(nèi)部成本核算都不影響增加無形資產(chǎn)的會計處理方法。
二、無形資產(chǎn)攤銷的處理
《企業(yè)會計制度》規(guī)定,無形資產(chǎn)應(yīng)當自取得當月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷,計入損益?！妒聵I(yè)單位會計制度》則規(guī)定,試行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位,無形資產(chǎn)應(yīng)當在受益期內(nèi)分期平均攤銷,未攤銷余額在會計報表中列示。由于會計的主觀性以及較難對無形資產(chǎn)受益期進行確定,從而給會計人員規(guī)范處理提出挑戰(zhàn)。再者,許多無形資產(chǎn)如土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、々利權(quán)、商標使用權(quán)等均具有較強的時效性,正常情況下在其受益期內(nèi)應(yīng)攤銷完畢。因此,按照實質(zhì)重于形式原則,無形資產(chǎn)攤銷核算應(yīng)改為“無形資產(chǎn)自買賣交易(或接受投資、捐贈、抵償換入)合約生效、資產(chǎn)的權(quán)益完全轉(zhuǎn)移之日的當月即開始攤銷(注:不試行內(nèi)部成本核算的單位不采用攤銷核算)”。
【例3】承例2,該事業(yè)單位購入的專利權(quán)有效使用期10年,年攤銷額1萬元。會計分錄如下:
借:經(jīng)營支出——無形資產(chǎn)攤銷 10000
貸:無形資產(chǎn)——專利 10000
同時,
借:事業(yè)基金——投資基金 10000
貸:事業(yè)基金——一般基金 10000
三、無形資產(chǎn)減值的處理
《企業(yè)會計制度》規(guī)定,無形資產(chǎn)應(yīng)當按照賬面價值與可收回金額孰低計量。對可收回金額低于賬面價值的差額,計提無形資產(chǎn)減值準備。如果其后有跡象表明以前年度確認資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少,則應(yīng)測試其可收回金額?？墒栈亟痤~大于賬面價值的,部分或全部轉(zhuǎn)回原已計提的減值準備。與國際慣例相比對于資產(chǎn)減值的確認標準,我國的規(guī)定與IAS36中的規(guī)定相類似。而對減值的恢復(fù)(沖回)基本上與國際會計準則相同,只是對其的計量屬性作了具體的規(guī)定,僅允許確認未實現(xiàn)的損失,體現(xiàn)了我國會計處理的穩(wěn)健性原則;在確定可收回金額時,我國會計制度規(guī)定采用資產(chǎn)的銷售凈價與使用價值兩者中的較高者,這也體現(xiàn)了謹慎性原則。
我國事業(yè)單位會計制度對無形資產(chǎn)的減值核算沒有明確規(guī)定,不適應(yīng)當前經(jīng)濟發(fā)展的要求。為全面實行會計接軌,對試行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位必須實行減值核算(注:不試行內(nèi)部成本核算的單位,暫且考慮減值核算)。確定相應(yīng)的會計科目,完善會計制度,規(guī)范減值核算。建議設(shè)置“經(jīng)營支出——其他支出(無形資產(chǎn)減值)”、“無形資產(chǎn)減值準備”兩個科目。其中“經(jīng)營支出——其他支出(無形資產(chǎn)減值)”明細科目專門核算無形資產(chǎn)減值損失,發(fā)生減值時記借方,沖回時記貸方,期(年)末隨著經(jīng)營支出結(jié)轉(zhuǎn)到經(jīng)營結(jié)余。
【例4】承例3,上述單位2002年12月發(fā)現(xiàn)購入的專利減值2萬元,則會計分錄如下:
借:經(jīng)營支出——其他支出(無形資產(chǎn)減值)20000
貸:無形資產(chǎn)減值準備 20000
以后,若發(fā)現(xiàn)該專利已升值,通過有效測定,應(yīng)沖回1萬元,則應(yīng)做如下會計分錄:
借:無形資產(chǎn)減值準備 10000
貸:經(jīng)營支出——其他支出(無形資產(chǎn)減值) 10000
(編輯 熊年春)
