隨著經(jīng)濟(jì)全球化腳步日益加快，審計(jì)業(yè)務(wù)之間競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，傳統(tǒng)審計(jì)的利潤(rùn)空間逐漸受到競(jìng)爭(zhēng)的擠壓。為了在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，會(huì)計(jì)師事務(wù)所紛紛尋求新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，不斷拓寬經(jīng)營(yíng)范圍，與之相適應(yīng)的其它服務(wù)應(yīng)運(yùn)而生。非審計(jì)服務(wù)不斷發(fā)展，特別是安然、世通等一連串公司丑聞曝光后，社會(huì)公眾不斷反映非審計(jì)服務(wù)可能會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，但是否如此，國(guó)內(nèi)外至今無(wú)法查證，也無(wú)可靠理論依據(jù)。本文結(jié)合我國(guó)國(guó)情分析了非審計(jì)服務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀及對(duì)審計(jì)質(zhì)量可能造成的影響，提出了如何規(guī)避這些影響的對(duì)策。
一、我國(guó)非審計(jì)服務(wù)現(xiàn)狀分析
非審計(jì)服務(wù)是相對(duì)審計(jì)服務(wù)而言的，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供并收取一定費(fèi)用的非鑒證服務(wù)的總稱。審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展到一定階段后，市場(chǎng)供需狀態(tài)逐漸處于飽和，傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)空間不斷縮小，尤其是隨著經(jīng)濟(jì)全球化腳步日益加快，國(guó)際“四大”審計(jì)公司逐步在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)站穩(wěn)腳根，致使非審計(jì)業(yè)務(wù)以其收入高、風(fēng)險(xiǎn)低、需求大的潛在優(yōu)勢(shì)而得以迅猛發(fā)展。其現(xiàn)狀主要呈現(xiàn)以下幾個(gè)特點(diǎn)：
（一）業(yè)務(wù)范圍逐漸擴(kuò)大
我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所最初提供非審計(jì)服務(wù)的目的是為了獲得審計(jì)業(yè)務(wù)，其服務(wù)內(nèi)容也大多以為客戶提供財(cái)務(wù)顧問(wèn)服務(wù)為主。在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨國(guó)際化和多元化的今天，注冊(cè)會(huì)計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱“CPA”）必須為企業(yè)提供內(nèi)容更多、范圍更廣、層次更高的非審計(jì)服務(wù)，服務(wù)內(nèi)容從單一的財(cái)務(wù)顧問(wèn)服務(wù)拓寬到以經(jīng)營(yíng)策略、投資咨詢?yōu)橹饕獌?nèi)容的管理咨詢服務(wù)和以稅務(wù)代理、稅務(wù)籌劃為主要內(nèi)容的稅務(wù)咨詢服務(wù)，業(yè)務(wù)范圍向投融資決策、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、市場(chǎng)預(yù)測(cè)等更高層次的管理咨詢服務(wù)拓展。
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隨著非審計(jì)業(yè)務(wù)在CPA行業(yè)的展開(kāi)，我國(guó)相繼出臺(tái)了《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)》、《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)村級(jí)會(huì)計(jì)委托代理服務(wù)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》等指導(dǎo)性文件，強(qiáng)調(diào)在鞏固財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)、資本驗(yàn)證等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向內(nèi)部控制、管理咨詢、并購(gòu)重組等非審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域延伸，提出“有條件的地方，可以聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承辦村級(jí)會(huì)計(jì)委托代理業(yè)務(wù)”，為CPA拓展執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍提供了明確具體的法律規(guī)定。
?。ㄈ┌l(fā)展成效十分明顯
在業(yè)務(wù)范圍不斷拓寬和國(guó)家政策的有力支撐下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展新業(yè)務(wù)領(lǐng)域和多元化發(fā)展戰(zhàn)略取得初步進(jìn)展，我國(guó)整個(gè)CPA行業(yè)的非審計(jì)服務(wù)收入占行業(yè)總收入的比重日益加大。據(jù)中注協(xié)2011年公布的數(shù)據(jù)顯示：2011年CPA行業(yè)共實(shí)現(xiàn)新業(yè)務(wù)收入100.62億元，占行業(yè)總收入的27.81%。
二、非審計(jì)服務(wù)可能對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成的影響
當(dāng)CPA為單一客戶同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)，非審計(jì)服務(wù)可能影響審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
?。ㄒ唬┓?wù)交叉影響審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性
審計(jì)過(guò)程中CPA必須保持獨(dú)立性才能確保審計(jì)結(jié)果的客觀公正。非審計(jì)服
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務(wù)通常比審計(jì)服務(wù)收費(fèi)高，當(dāng)CPA為單一客戶同時(shí)提供兩種服務(wù)時(shí)，容易迫于失去高收入非審計(jì)服務(wù)的壓力，在客戶出于某種需要要求出具與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告時(shí)不能保證客觀公正，影響或喪失獨(dú)立性。
?。ǘ┗蛴惺召M(fèi)影響審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性
客戶可能在CPA提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，約定與客戶經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤的或有收費(fèi)；CPA可能為了順利收取或有收費(fèi)，對(duì)客戶的利潤(rùn)操縱行為網(wǎng)開(kāi)一面，出具與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告。
?。ㄈr(shí)間分配影響審計(jì)質(zhì)量的有效性
CPA為單一客戶同時(shí)提供兩種服務(wù)時(shí)，可能將更多的時(shí)間與精力花在收費(fèi)較高的非審計(jì)服務(wù)上，從而擠占審計(jì)服務(wù)的時(shí)間，減少必要的審計(jì)程序，影響審計(jì)質(zhì)量。
?。ㄋ模┳晕覐?fù)核影響審計(jì)結(jié)論的客觀性
CPA同時(shí)為客戶提供管理咨詢服務(wù)和審計(jì)服務(wù)時(shí)，由于其扮演的管理顧問(wèn)角色使其置身于當(dāng)局者的境遇，產(chǎn)生“自我復(fù)核”或“自我評(píng)價(jià)”，從而難以客觀公正地判斷與評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)弊，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。
三、規(guī)避非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成影響的對(duì)策
隨著我國(guó)CPA行業(yè)非審計(jì)服務(wù)的不斷發(fā)展，其對(duì)審計(jì)質(zhì)量可能造成的影響無(wú)疑將制約審計(jì)服務(wù)的健康發(fā)展。筆者認(rèn)為可從政府監(jiān)管、行業(yè)自律、事務(wù)所內(nèi)部治理入手，有效規(guī)避這些影響，實(shí)現(xiàn)兩者同步發(fā)展、互利共贏，最大限度地服務(wù)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。
（一）在加強(qiáng)政府監(jiān)管上要有更實(shí)的舉措
1．強(qiáng)化審計(jì)服務(wù)法律責(zé)任。CPA若因?qū)徲?jì)獨(dú)立性喪失導(dǎo)致審計(jì)失敗，會(huì)面臨聲譽(yù)和訴訟損失。強(qiáng)化CPA審計(jì)失敗的法律責(zé)任，從而加大CPA的訴訟損失。只要非審計(jì)服務(wù)所得利益不超過(guò)其審計(jì)失敗損失，在成本和效益權(quán)衡的情況下，CPA必會(huì)全力保持審計(jì)的獨(dú)立性。
2．規(guī)范非審計(jì)服務(wù)運(yùn)行秩序。并非CPA提供的所有非審計(jì)服務(wù)都會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成影響，比如為客戶提供稅務(wù)籌劃服務(wù)時(shí)就不會(huì)如此。政府部門應(yīng)深入分析不同類型非審計(jì)服務(wù)的性質(zhì)，及其與審計(jì)服務(wù)的關(guān)系，科學(xué)合理地確定CPA發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容和范圍，進(jìn)一步規(guī)范非審計(jì)服務(wù)的運(yùn)行秩序。
3．構(gòu)建外部審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)。積極借鑒外國(guó)經(jīng)驗(yàn)，建立由證監(jiān)會(huì)監(jiān)管、獨(dú)立于上市公司的外部審計(jì)委員會(huì)，其人員構(gòu)成及職能安排均由證監(jiān)會(huì)以法律形式予以規(guī)范。明確外部審計(jì)委員會(huì)在審計(jì)業(yè)務(wù)承接和執(zhí)行過(guò)程中的職責(zé)和權(quán)限，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)服務(wù)的管理和監(jiān)督，徹底改變以往委托人與被審計(jì)人重合的審計(jì)委托代理關(guān)系，從源頭上保證審計(jì)的獨(dú)立性。
4．實(shí)現(xiàn)兩類服務(wù)收益均衡。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離使廣大投資者無(wú)力參與公司的日常管理，CPA出具的審計(jì)報(bào)告是其對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的唯一途徑。投資者作為“理性經(jīng)濟(jì)人”，明白只有愿意為高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告支付高報(bào)酬才可能不違背其自身利益最大化的目標(biāo)。建立投資者為高質(zhì)量支付高報(bào)酬的機(jī)制，縮小甚至消除兩類服務(wù)間的收費(fèi)差距，則會(huì)促進(jìn)CPA保證高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。
5．加強(qiáng)非審計(jì)服務(wù)信息披露。當(dāng)CPA同時(shí)提供兩類服務(wù)時(shí)，被審計(jì)單位應(yīng)在其財(cái)務(wù)報(bào)告中披露購(gòu)買非審計(jì)服務(wù)的類型和程度，上市公司應(yīng)公開(kāi)披露購(gòu)買非審計(jì)服務(wù)的費(fèi)用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)披露提供非審計(jì)服務(wù)取得的收入及CPA的輪換。只有這樣，公眾才能確認(rèn)CPA是否遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，從而判斷其同時(shí)提供兩類服務(wù)是否恰當(dāng)。
