公司兩權(quán)（所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)）的分離導(dǎo)致了獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生。出于對(duì)經(jīng)營(yíng)者代理行為不信任的考慮，由所有者委托審計(jì)是最初的審計(jì)委托權(quán)定位。本文從獨(dú)立審計(jì)委托人應(yīng)具備的稟賦分析了公司三種兩權(quán)依存狀態(tài)下的審計(jì)委托權(quán)定位，認(rèn)為除所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)完全分離時(shí)的強(qiáng)經(jīng)營(yíng)者狀態(tài)下由所有者委托審計(jì)有其合理性外，在其他兩權(quán)依存狀態(tài)下將審計(jì)委托權(quán)賦予所有者是不合理的。
一、獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生與審計(jì)委托權(quán)定位的選擇
現(xiàn)代完全意義上的獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生于英國(guó)。1720年，英國(guó)“南海公司事件”的發(fā)生、解決導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的誕生 。Charles Snell對(duì)南海公司的審計(jì)是由官方委托的，雖不是真正意義上的民間獨(dú)立審計(jì)，但此后蓬勃興起的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)直接催生了“獨(dú)立審計(jì)”。
獨(dú)立審計(jì)是在“企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)”分離后所形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下，基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的客觀需要而產(chǎn)生的，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是其產(chǎn)生的前提。當(dāng)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系確立后，客觀上就存在委托人對(duì)受托人實(shí)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要。由于彼此間存在直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，財(cái)產(chǎn)所有者自身對(duì)財(cái)產(chǎn)管理者的監(jiān)督、檢查便帶有一定的主觀性和片面性，或者財(cái)產(chǎn)所有者不具有這方面的能力。因此對(duì)財(cái)產(chǎn)管理者的監(jiān)督檢查，客觀上需要與財(cái)產(chǎn)所有者和財(cái)產(chǎn)管理者都無(wú)利害關(guān)系的第三者來(lái)進(jìn)行，這便是獨(dú)立審計(jì)工作產(chǎn)生的內(nèi)在要求。
獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生毫無(wú)疑義的告訴了我們當(dāng)時(shí)的審計(jì)委托權(quán)定位在財(cái)產(chǎn)所有者身上，這是由當(dāng)時(shí)的客觀條件決定的；因?yàn)椴豢赡艽嬖谝粋€(gè)另外的第三者會(huì)基于財(cái)產(chǎn)所有者的利益執(zhí)行審計(jì)委托職能。我們也能從獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的前提提煉出兩大要素：第一、企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離；第二、由財(cái)產(chǎn)所有者委托第三者對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督檢查。
二、獨(dú)立審計(jì)委托人應(yīng)具備的稟賦
從獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生來(lái)看，審計(jì)委托人應(yīng)具備以下稟賦：第一、審計(jì)委托人應(yīng)是企業(yè)所有者。如果審計(jì)委托人不是企業(yè)所有者，而是國(guó)家，這種審計(jì)就不是獨(dú)立審計(jì)，而是國(guó)家審計(jì)。第二、審計(jì)委托人應(yīng)關(guān)心企業(yè)財(cái)產(chǎn)的保值、增值。所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離使得企業(yè)所有者與經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的占有不對(duì)稱，審計(jì)委托人之所以通過(guò)獨(dú)立的第三者（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行審計(jì)，就是出于對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的保值、增值狀況的關(guān)切。沒(méi)有這種關(guān)心，是不可能出現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)的。第三、審計(jì)委托人應(yīng)是企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)信息的需要者。如果企業(yè)所有者自身不需要真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，而僅僅只是希望企業(yè)保值增值，獨(dú)立審計(jì)也是不會(huì)產(chǎn)生；只要企業(yè)所有者另外雇請(qǐng)一批內(nèi)部審計(jì)監(jiān)察人員，獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行管理，就可達(dá)到這一目標(biāo)。第四、審計(jì)委托人應(yīng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者持懷疑態(tài)度。出于理性，經(jīng)營(yíng)者有可能損企業(yè)、肥個(gè)人，企業(yè)所有者正是基于這一考慮，才會(huì)產(chǎn)生對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者監(jiān)督檢查的要求。要是所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者深信不疑或者所有者、經(jīng)營(yíng)者同為一人，這時(shí)進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)毫無(wú)意義。
這里所提出的審計(jì)委托人應(yīng)具
備的稟賦是指獨(dú)立審計(jì)起源時(shí)，審計(jì)委托人應(yīng)具有的特征，正是這些特征直接誘發(fā)并催生了獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生。但是站在今天的立場(chǎng)看，這些特征已不再適用審計(jì)委托人。如審計(jì)委托人應(yīng)是企業(yè)的所有者，從今天一些公司存在的獨(dú)立董事制度而言，因?yàn)楠?dú)立董事不占有公司股份（或只占有公司少量股份），由獨(dú)立董事委托審計(jì)就打破了審計(jì)委托人應(yīng)是企業(yè)所有者的界限。對(duì)于第二點(diǎn)特征“審計(jì)委托人應(yīng)關(guān)心企業(yè)財(cái)產(chǎn)的保值、增值”也值得懷疑，許多股東期望上市公司粉飾業(yè)績(jī)就與企業(yè)資產(chǎn)保值增值相悖。因?yàn)榉埏棙I(yè)績(jī)將造成更多的稅負(fù)，這會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)流失；股東仍希望如此，是因?yàn)槠髽I(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)使得股價(jià)上升，他們能通過(guò)拋售股票獲取資本利差。從這點(diǎn)分析，不難得出，股東作為審計(jì)委托人時(shí)，他們是否是企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)信息的需要者也值得懷疑。
當(dāng)前公司的審計(jì)委托人或多或少的不具有獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生時(shí)其應(yīng)具的稟賦折射出了幾個(gè)問(wèn)題：第一、當(dāng)前審計(jì)委托人應(yīng)具的稟賦是否有待變化；第二、當(dāng)前公司審計(jì)委托權(quán)的定位是否有誤。
三、公司兩權(quán)依存狀態(tài)下的審計(jì)委托權(quán)定位
公司制度作為現(xiàn)代企業(yè)制度的基本形式，分析它的產(chǎn)生、發(fā)展對(duì)我們分析審計(jì)委托權(quán)定位有重要意義。公司是依照公司法組建并登記的以營(yíng)利為目的的企業(yè)法人。以公司制企業(yè)為典型，探討審計(jì)委托權(quán)定位比較具有代表性。
從所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)兩權(quán)合離的關(guān)系來(lái)看，公司制企業(yè)存在三種依存狀態(tài)：一、所有者和經(jīng)營(yíng)者同一，如家族式企業(yè)；二、經(jīng)營(yíng)者持有公司一定比例的股份；三、經(jīng)營(yíng)者不持有公司股份或僅持微量股份，所有者和經(jīng)營(yíng)者完全分離或幾乎完全分離。需特別說(shuō)明的是，這三種形式的劃分只是大致上的，它們之間并不存在絕對(duì)的界限。
（一）所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)合一時(shí)的審計(jì)委托權(quán)定位
當(dāng)企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)完全合一時(shí)，按照傳統(tǒng)審計(jì)理論，此時(shí)是無(wú)需進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)的。在今天審計(jì)報(bào)告作為企業(yè)必須提供的一項(xiàng)外部承諾 時(shí)，這類企業(yè)所進(jìn)行的獨(dú)立審計(jì)已完全偏離了它產(chǎn)生時(shí)的初衷—替企業(yè)所有者審核、檢查企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。此種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告更多的是為稅務(wù)部門、債權(quán)人、潛在債權(quán)人、潛在投資者服務(wù)的。
不難看出在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)完全合一時(shí)，將審計(jì)委托權(quán)賦予股東是有問(wèn)題的。如果從審計(jì)起源的角度來(lái)看，這種情形無(wú)需審計(jì)；若從審計(jì)報(bào)告的需要者來(lái)看，審計(jì)的委托人就不應(yīng)是股東。
?。ǘ┧袡?quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)完全分離時(shí)的審計(jì)委托權(quán)定位
所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)完全分離是與審計(jì)起源理論最吻合的一種狀態(tài)。如果對(duì)這種狀態(tài)進(jìn)行比較深入的分析，我們?nèi)匀徊粫?huì)輕易得出“此時(shí)將審計(jì)委托權(quán)賦予所有者是合理的”這個(gè)結(jié)論。筆者認(rèn)為所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)完全分離時(shí)由誰(shuí)來(lái)委托審計(jì)，應(yīng)分兩種情況對(duì)待。一種是強(qiáng)所有者狀態(tài)，另一種是強(qiáng)經(jīng)營(yíng)者狀態(tài)。
在后種情況下，因股東比較分散，加之信息不對(duì)稱，股東出于對(duì)經(jīng)營(yíng)者監(jiān)督的需要，由他們來(lái)委托審計(jì)是
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可行的，這也符合獨(dú)立審計(jì)起源的內(nèi)在要求。但在前種情況下應(yīng)另當(dāng)別論，盡管此時(shí)依舊存在所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱，但因股權(quán)比較集中，大股東完全有可能達(dá)成一致意見(jiàn)，建立獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)者的內(nèi)部審計(jì)部門，強(qiáng)化對(duì)經(jīng)營(yíng)者的內(nèi)部審計(jì)。也就是說(shuō)，強(qiáng)所有者有能力通過(guò)內(nèi)部審計(jì)替代外部審計(jì)制約經(jīng)營(yíng)者。
兩權(quán)分離時(shí)，一個(gè)可怕的現(xiàn)象是雖然所有者和經(jīng)營(yíng)者形式上獨(dú)立（經(jīng)營(yíng)者不持有公司股份），但人格上不獨(dú)立（經(jīng)營(yíng)者與所有者關(guān)系密切，利益趨同）。試想若經(jīng)營(yíng)者所粉飾的財(cái)務(wù)報(bào)告總是為股東服務(wù)，仍由股東委托審計(jì)又何以確保審計(jì)監(jiān)管的有效性呢？
?。ㄈ┧袡?quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)部分重合時(shí)的審計(jì)委托權(quán)定位
所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)部分重合這是公司制企業(yè)最常見(jiàn)的一種依存狀態(tài)，企業(yè)董事會(huì)由內(nèi)部董事和外部董事共同組成，部分大股東兼具董事與企業(yè)管理者身份。值得注意的是，本文所指的外部董事有別于獨(dú)立董事，外部董事指來(lái)自于管理層之外的董事。它的范圍比獨(dú)立董事大，除包括獨(dú)立董事外，它也包括那些參與董事會(huì)決策但不參與董事會(huì)決策執(zhí)行的董事。
在兩權(quán)部分重合情況下，審計(jì)委托權(quán)定位可以有三種形式：第一、由整個(gè)董事會(huì)委托審計(jì)；第二由董事會(huì)中的獨(dú)立董事委托審計(jì)；第三由外部董事委托審計(jì)。對(duì)于這幾種審計(jì)委托模式，是可以排出優(yōu)劣順序的；可以推斷由外部董事委托審計(jì)優(yōu)于由獨(dú)立懂事委托審計(jì)，最差的是由董事會(huì)委托審計(jì)。
之所以做出這一判斷，是由審計(jì)委托人與公司經(jīng)理層的獨(dú)立性以及委托人與公司的利益關(guān)系決定的。由董事會(huì)委托審計(jì)因?yàn)閮?nèi)部董事也是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者，這必然造成審計(jì)委托人與被審計(jì)人之間獨(dú)立性差；由獨(dú)立董事委托審計(jì)形式上獨(dú)立性較強(qiáng)，但獨(dú)董與公司的利益關(guān)系并不十分密切，因?yàn)樗麄儾⒉皇钦嬲墓蓶|。獨(dú)董對(duì)公司內(nèi)部人的制約更多是出于道義或道德，而不是利益制衡的結(jié)果，這在客觀上導(dǎo)致了獨(dú)董難以成為強(qiáng)有力真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需要者。將審計(jì)委托權(quán)授予外部董事上述問(wèn)題依然存在，但它至少能保證委托人中有一部分與公司利益密切相關(guān)，有動(dòng)機(jī)獲取真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。
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