黑龍江財(cái)會(huì)2001.7
我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系有關(guān)問(wèn)題探討
劉赤
不論是在我國(guó)，還是在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，現(xiàn)行的報(bào)告體系都是一個(gè)以過(guò)去的交易事項(xiàng)為基礎(chǔ)，以歷史成本為計(jì)量屬性，強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用，難于用它恰當(dāng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的報(bào)告體系，尤其是隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的迅速變化，這個(gè)報(bào)告體系日益流露出了它的滯后性。我們認(rèn)為現(xiàn)行的報(bào)告體系至少存在下列缺陷：對(duì)于交易中產(chǎn)生的不確定事項(xiàng)和未來(lái)事項(xiàng)對(duì)企業(yè)的影響，甚至于無(wú)法了解其存在；過(guò)去拘泥于形式而不能充分重視經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重不完整；不能適應(yīng)報(bào)告目標(biāo)由反映經(jīng)營(yíng)責(zé)任制到?jīng)Q策有用型的轉(zhuǎn)變；正在失去相關(guān)性。它的這些缺陷又進(jìn)一步的可分解為下列具體問(wèn)題、這些問(wèn)題是：
一、現(xiàn)行報(bào)告體系缺少企業(yè)背景信息和前瞻性信息的披露
1．企業(yè)背景信息。企業(yè)背大信息應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：企業(yè)所處的國(guó)家，企業(yè)所在的行業(yè)，企業(yè)的技術(shù)水平和技術(shù)進(jìn)步能力，企業(yè)國(guó)外經(jīng)營(yíng)份額、企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與資產(chǎn)的范圍內(nèi)容、企業(yè)過(guò)去盈利能力、企業(yè)主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、企業(yè)近期目標(biāo)和遠(yuǎn)期目標(biāo)等。這些信息的主要作用是幫助報(bào)表相關(guān)者們判斷企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和未來(lái)前衛(wèi)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的適應(yīng)與否等問(wèn)題。
2．企業(yè)前瞻性信息。它指的是企業(yè)管理者或其他報(bào)表相關(guān)者對(duì)于企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的事前評(píng)估。它主要包括下列內(nèi)容：企業(yè)面臨的機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)重大的投資計(jì)劃、企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手或潛在競(jìng)爭(zhēng)者對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響、企業(yè)可能存大哪些重大的技術(shù)進(jìn)步、企業(yè)管理部門(mén)的主要計(jì)劃、企業(yè)主要財(cái)務(wù)安排以及企業(yè)管理部門(mén)對(duì)一些主要財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的分析與評(píng)價(jià)。
二、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告在無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量與披露上的缺陷
1．知識(shí)產(chǎn)權(quán)計(jì)量問(wèn)題。在企業(yè)的日常財(cái)務(wù)管理中，會(huì)計(jì)人員按照謹(jǐn)慎性原則的要求，往往把那些能夠在未來(lái)較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)給企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)和增大企業(yè)應(yīng)付風(fēng)險(xiǎn)能力，這種現(xiàn)象在那些技術(shù)密集型企業(yè)中表現(xiàn)祖尤為明顯。例如我國(guó)的深圳技術(shù)股份有限公司，在1995年提取了31．45億的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)，與之同時(shí)，它的產(chǎn)品也在迅速地升級(jí)換代，但其資產(chǎn)負(fù)債表上并沒(méi)有無(wú)形資產(chǎn)的報(bào)告，這種不計(jì)量和不報(bào)告無(wú)形資產(chǎn)的情況對(duì)于證券市場(chǎng)而言，它使得投資者難于估計(jì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量和企業(yè)應(yīng)付風(fēng)險(xiǎn)的能力，歪曲了投資者對(duì)企業(yè)前景的預(yù)期，而且，它使得企業(yè)管理當(dāng)局有著更大的選擇會(huì)計(jì)程序，以改變企業(yè)盈利的目的，從而在一定程度上欺騙了證券市場(chǎng)。但從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上來(lái)說(shuō)，如何計(jì)量知識(shí)產(chǎn)權(quán)倒是一個(gè)問(wèn)題，把那些長(zhǎng)期性開(kāi)發(fā)支出機(jī)械性地資本化明顯不合情理，因?yàn)橛?jì)劃列支的長(zhǎng)期性開(kāi)發(fā)支出不會(huì)自動(dòng)地變?yōu)橹R(shí)產(chǎn)權(quán)，縱然形成了知識(shí)產(chǎn)權(quán)，它也不一定能為企業(yè)帶來(lái)效益，所以如何解決這個(gè)問(wèn)題，恐怕還要有待于會(huì)計(jì)實(shí)踐的進(jìn)一步發(fā)展和更多的會(huì)計(jì)界同行進(jìn)行探討。
2．自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量與反映問(wèn)題。根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的定義，那些在企業(yè)所擁有或控制的有形資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的綜合作用下而獲得的，超過(guò)正常投資報(bào)酬率而形成的價(jià)值便稱(chēng)謂為商譽(yù)。可是現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又只允許企業(yè)購(gòu)買(mǎi)與合并時(shí)可以計(jì)量商譽(yù)，而不允許對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量與報(bào)告，這種定義與實(shí)務(wù)差異的結(jié)果便造成了會(huì)計(jì)賬面價(jià)值背離企業(yè)實(shí)際價(jià)值問(wèn)題。那么如何解決這一問(wèn)題？認(rèn)為了能正確估計(jì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量方面來(lái)講，企業(yè)需要計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)，但若將其列為資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，又將改變企業(yè)的負(fù)債與權(quán)益比率，而且還涉及著企業(yè)的代理成本、債券契約、政治行為等問(wèn)題，因而解決的辦法附注或附表形式進(jìn)行披露為好。
三、通貨膨脹對(duì)于賬務(wù)報(bào)告的影響
在貨幣值不變的條件下，歷史成本毫無(wú)疑問(wèn)地能成為一種恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)計(jì)量手段，但當(dāng)通貨膨脹時(shí)，歷史成本便會(huì)帶來(lái)缺陷，因?yàn)樵谕ㄘ浥蛎浵碌臍v史成本不但會(huì)虛增企業(yè)利潤(rùn)，而且還會(huì)侵蝕企業(yè)未來(lái)的財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)能力。通貨膨脹使得企業(yè)重置存貨和固定資產(chǎn)時(shí)所需的貨幣量增加，但與現(xiàn)期銷(xiāo)售收入對(duì)應(yīng)的存貨可能是幾個(gè)月前購(gòu)買(mǎi)的，與現(xiàn)或銷(xiāo)售對(duì)應(yīng)的折舊也有可能是基于幾年前或十幾年前購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)而計(jì)提的，這種收入與費(fèi)用的不對(duì)稱(chēng)性導(dǎo)致了企業(yè)利潤(rùn)由增的現(xiàn)象，企業(yè)財(cái)務(wù)形象也能因此而進(jìn)一步得以改善，從而為企業(yè)帶來(lái)一定利益。但此時(shí)企業(yè)卻需面臨著繳納更多的所得稅，股東們提出更多的分紅要求，工人要求增加工資等一系列壓力，這些壓力將增加企業(yè)的資金外流，將有可能導(dǎo)致企業(yè)在未來(lái)期間所進(jìn)行的資產(chǎn)使用價(jià)值補(bǔ)償變得困難，彼時(shí)企業(yè)縱然能擁有足夠的籌資能力來(lái)保證正常的經(jīng)營(yíng)，但若欲維持原有的規(guī)模也只能是注入更多的資金。
四、匯率對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的影響
按照我國(guó)《合并報(bào)表暫時(shí)規(guī)定》已完成交易業(yè)務(wù)和未完成交易業(yè)務(wù)的匯兌損益，外幣報(bào)表折算差異單獨(dú)列示，這種會(huì)計(jì)程序具有簡(jiǎn)便易行。便于操作的優(yōu)點(diǎn)，但它把那些本應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期資產(chǎn)或長(zhǎng)期負(fù)債的匯兌損益也計(jì)入到本期損益中來(lái)，卻有些不穩(wěn)妥。從這種會(huì)計(jì)程序?qū)ζ髽I(yè)利潤(rùn)的影響來(lái)說(shuō)，它實(shí)質(zhì)上屬于一種傾向于減少企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的會(huì)計(jì)程序，因而有必要改變這種損益的會(huì)計(jì)處理方法，以便于投資者進(jìn)行財(cái)務(wù)決策。另外，在我國(guó)的匯兌損益列示中，不能將匯兌損益的來(lái)源分類(lèi)列示也是一個(gè)缺陷，譬如深圳科技股份有限公司，我們僅能知道1996年它的匯兌凈損失為 1854269．14元，卻不能知道損失的原因與影響，更不知道1997年的匯兌損益是否對(duì)企業(yè)產(chǎn)生更大的影響，因而對(duì)于涉及外幣交易較多的企業(yè)，我們應(yīng)當(dāng)要求它們披露外幣交易的性質(zhì)、組成、規(guī)模等信息，以便于投資者們能對(duì)企業(yè)進(jìn)行有效的分析。
五、現(xiàn)行報(bào)告體系缺少衍生金融工具的反映
二戰(zhàn)以來(lái)，世界經(jīng)濟(jì)得到迅猛的發(fā)展，與之而來(lái)的交易風(fēng)險(xiǎn)也在迅速增加，衍生金融工具就是在這種環(huán)境下產(chǎn)生的。與舊金融工具相地，衍生金融工具的標(biāo)的物是股票、債券、匯率、股價(jià)指數(shù)等內(nèi)容，而不是現(xiàn)金或?qū)嵨锉旧?，其收益則來(lái)自于這些標(biāo)的物價(jià)值的變動(dòng)，因而它有著更高的風(fēng)險(xiǎn)性，它實(shí)質(zhì)上是一種保證金交易，“四兩撥千金”的特性極為明顯。比如1995年我國(guó)發(fā)行國(guó)債200億元，如果繳納5％的保證金，10億元人民幣的金額便可獲得200億國(guó)債的操作權(quán)，繳納10％的保證金，即不過(guò)20億人民幣的資金，這種以小博大的動(dòng)作方式一方面能為企業(yè)帶來(lái)巨額的金融利潤(rùn)，另一方面它也能給企業(yè)帶來(lái)巨額的損失。因而衍生金融工具的運(yùn)用既能幫助企業(yè)轉(zhuǎn)移的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，又誘使了企業(yè)從事金融投機(jī)，這種巨大的金融風(fēng)險(xiǎn)和它的巨大危害性決定了它無(wú)法被報(bào)表相關(guān)者，特別是投資者所忽略，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告必須充分提示這種風(fēng)險(xiǎn)，令人遺憾的是，由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的諸多制約，衍生金融工作的確認(rèn)與反映在目前都顯得困難重重。
從國(guó)外來(lái)看，無(wú)論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第一流32號(hào)準(zhǔn)則，還是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的有關(guān)公告，都只是在試圖地對(duì)衍生金融工具加以規(guī)定，而沒(méi)有真正地解決衍生金融工具的會(huì)計(jì)計(jì)量與反映問(wèn)題，從國(guó)內(nèi)來(lái)看，我國(guó)目前也只有一個(gè)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——期貨》（征求意見(jiàn)稿）。并無(wú)關(guān)于所有衍生金融工具的準(zhǔn)則，只是在這個(gè)準(zhǔn)則里我國(guó)規(guī)定了結(jié)算公司和經(jīng)紀(jì)公司必須提取交易損失準(zhǔn)備金以備抵損失、對(duì)投資企業(yè)要求按風(fēng)險(xiǎn)投資和套期保值投資分別加以披露，也同樣地不能解決衍生金融工具的會(huì)計(jì)計(jì)量與反映問(wèn)題。這樣，僅僅由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的限制，便把這種衍生金融工具所帶來(lái)的巨額風(fēng)險(xiǎn)悄悄放在了報(bào)表相關(guān)者、特別是投資者的頭上，這實(shí)在是有欺騙證券市場(chǎng)之嫌。
作者單位：省民航局
