■ 陳莉莉
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《財(cái)會(huì)通訊》 2006年第12期
一、資不抵債但仍持續(xù)經(jīng)營的子公司
母公司考慮到子公司繼續(xù)為母公司提供服務(wù)而不準(zhǔn)備宣告該子公司破產(chǎn),要使子公司繼續(xù)經(jīng)營、避免被宣告破產(chǎn),母公司不僅要承擔(dān)自己股權(quán)范圍內(nèi)的責(zé)任,還要承擔(dān)子公司的超額虧損(子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)),也就是說母公司仍然控制著該子公司,因此應(yīng)該將子公司納入合并范圍。子公司的超額虧損(子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù))都應(yīng)由多數(shù)股權(quán)(母公刊)吸收,以體現(xiàn)母公司應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)營決策責(zé)任以及集團(tuán)資產(chǎn)的耗蝕情況。也即如果按照持股比例計(jì)算應(yīng)該歸屬于少數(shù)股權(quán)的虧損超過了子公司權(quán)益中的少數(shù)股權(quán),超過部分以及歸屬于少數(shù)股權(quán)的進(jìn)一步虧損,均應(yīng)該沖減多數(shù)股權(quán)。如果子公司以后年度有報(bào)告利潤,在多數(shù)股權(quán)所承擔(dān)的少數(shù)股權(quán)虧損全部彌補(bǔ)之前,所有利潤均屬于多數(shù)股權(quán)。如果超額虧損可以不合并,母公司可通過內(nèi)部交易將成本、費(fèi)用及不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)嫁給子公司負(fù)擔(dān),從而人為地夸大企業(yè)集網(wǎng)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況。只有將子公司的超額虧損全部合并,才可抑制母公司將資不抵債的子公司作為操縱工具的企圖。
二、合營企業(yè)
合營者設(shè)立獨(dú)立的公司或企業(yè),并擁有其相應(yīng)的權(quán)益即合營企業(yè)。合營企業(yè)的特點(diǎn)表現(xiàn)為共同控制,即合營各方均不能對合營企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策單方作出決策,只能由合營各方共同作出決策,這與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)——控制有本質(zhì)的區(qū)別。在控制的情況下,母公司通過權(quán)益性資本對子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策實(shí)施控制,并有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn),因而采用完全合并法將其所控制的子公司的資源全部納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表;而在共同控制情況下,合營者無法通過權(quán)益性資本對子公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策實(shí)施控制,也無權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)。由此,合營者采用完全合并法合并會(huì)計(jì)報(bào)表,有悖于合營企業(yè)共同控制的特征,同時(shí)也會(huì)使合并會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者對合營者可控制資源產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)。相反,合營者如果采用比例合并法合并會(huì)計(jì)報(bào)表,將其在合營企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用中所占份額與其合并會(huì)計(jì)報(bào)表的類似項(xiàng)目逐行合并,或者在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中單列一項(xiàng)予以反映,這實(shí)際上反映了合營者在合營企業(yè)中實(shí)際擁有的資源,不僅割裂了會(huì)計(jì)要素作為整體的內(nèi)在聯(lián)系,而且與合營者以“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中反映其擁有的合營企業(yè)權(quán)益沒有本質(zhì)的區(qū)別。因此,筆者認(rèn)為合營者不宜將合營企業(yè)納入其合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍,采用權(quán)益法核算比較合適。
三、期中購并的問題
(一)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的期初數(shù)期中購并引發(fā)合并會(huì)汁報(bào)表范圍的變動(dòng),合并會(huì)計(jì)報(bào)表的年初數(shù)不應(yīng)當(dāng)調(diào)整,這是為了保持會(huì)計(jì)主體的延續(xù)性,如果對年初數(shù)調(diào)整,就忽視了不同時(shí)點(diǎn)上母公司控制范圍的不同,實(shí)際上恰恰破壞了同一會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)信息的可比,共至難以被理解。
[例1]甲公司年初擁有乙公司5%的股權(quán),本年度因追加投資使持股比例達(dá)到90%,故將乙公司納入甲公司合并報(bào)表范圍。但如果調(diào)整合并報(bào)表年初數(shù),就會(huì)因此而形成年初數(shù)中的少數(shù)股東權(quán)益,導(dǎo)致乙公司的少數(shù)股東擁有乙公司95%股權(quán)的奇怪現(xiàn)象。年初甲公司只擁有乙公司5%的股權(quán),將乙公司本年度報(bào)表的年初數(shù)納入合并報(bào)表,并對合并會(huì)計(jì)報(bào)表年初數(shù)的調(diào)整,不僅影響報(bào)表閱讀肯在母公司實(shí)施控制的范圍內(nèi)會(huì)計(jì)信息的連續(xù)分析,而且容易被少數(shù)企業(yè)利用隨意調(diào)整年初數(shù)來掩蓋惡意會(huì)計(jì)差錯(cuò)及風(fēng)險(xiǎn)。
(二)合并利潤表在年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)該將子公司在合并之前已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤或凈虧損予以調(diào)整,以便真實(shí)反映母公司在投資后的投資損益情況。調(diào)整方法有兩種:一是只合并購買日后子公司利潤表中的相關(guān)項(xiàng)目,將子公司在購買日以前形成的銷售收入、銷售成本等項(xiàng)目,直接從合并報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目中扣除。二是合并子公司全年利潤表中的相關(guān)項(xiàng)目,同時(shí)將子公司在購買日以前形成的凈利潤或凈虧損在合并報(bào)表中的少數(shù)股東本期收益項(xiàng)下單列“購買日前的子公司利潤”進(jìn)行反映。
兩種方法合并后的凈利潤相同,只是在合并后的損益表中體現(xiàn)的銷售收入、銷售成本、期間費(fèi)用等項(xiàng)目有所差異。按第一種方法編制的合并報(bào)表,只將合并后子公司的銷售收入、成本及利潤項(xiàng)目納入合并報(bào)表,對合并前的不予列示,使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對當(dāng)年的經(jīng)營狀況一目了然;而按第二種方法編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表,列示子公司全年的收入、成本及利潤項(xiàng)目,再將子公司購入前形成的利潤作為減項(xiàng)列示,這種方法雖然使各年度的會(huì)計(jì)報(bào)表具有可比性,但容易使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。因?yàn)槎鄶?shù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者是非會(huì)計(jì)專業(yè)人員,他們對會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)識(shí)是感性多于理性,同時(shí)有些企業(yè)為了粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表選擇這種方法,有意誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者,以達(dá)到夸大經(jīng)營業(yè)績的目的。筆者認(rèn)為,對于在期中購入控股子公司的情況,應(yīng)選擇第一種方法,即只將合并后子公司的收入、成本及利潤項(xiàng)目納入合并報(bào)表,并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中分別披露新購入子公司當(dāng)年的收入、成本及利潤項(xiàng)目,以及合并前子公司已經(jīng)形成的收入、成本及利潤項(xiàng)目,從而使會(huì)計(jì)報(bào)表反映的內(nèi)容更清晰、合理。
(三)合并現(xiàn)金流量表對于年度內(nèi)購買或轉(zhuǎn)讓子公司的事項(xiàng),編制合并現(xiàn)金流量表與編制合并利潤表的處理口徑應(yīng)保持一致,兩者均是一個(gè)期間的概念。與合并利潤表的編制方法相同,筆者認(rèn)為編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)該選用合并購買日后子公司實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金流量,購入前子公司的現(xiàn)金流量不反映的方法,但可以在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。
一是增加子公司的現(xiàn)金流量,這部分現(xiàn)金在購并當(dāng)年的合并現(xiàn)金流量表上分兩部分反映:該子公司期初(購并口或年初)擁有的現(xiàn)金抵減購買股權(quán)支付的現(xiàn)金總額;從期初(購并日或年初)至年末的現(xiàn)金流量則與母公司一樣按經(jīng)營、投資、籌資三大活動(dòng)分類具體反映。
[例2]甲公司本年度7月1日支付200萬元現(xiàn)金收購乙公司的股權(quán),使其成為自己的子公司。乙公司本年度1月1日、7月1日、12月31日所擁有的現(xiàn)金分別為20、30、40萬元。如果合并利潤表以新增子公司購并日至年末的利潤表為基礎(chǔ)編制,合并現(xiàn)金流量表上權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金就應(yīng)扣除該子公司購并日所擁有的現(xiàn)金。則在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí),“權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)計(jì)入170萬元(200-30),或者單獨(dú)設(shè)置“購買子公司所支付的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目列示170萬元。乙公司購并當(dāng)年年末比購并日增加的10萬元現(xiàn)金按經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)分類反映。如果合并利潤表以新增子公司購并年度全年利潤表為基礎(chǔ)編制,合并現(xiàn)金流量表上權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金就應(yīng)扣除該子公司年初所擁有的現(xiàn)金。在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí),“權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金”(或“購買子公司所支付的現(xiàn)金凈額”)項(xiàng)目應(yīng)計(jì)入180萬元(200-20)。該子公司購并當(dāng)年年末比年初增加的20萬元現(xiàn)金按經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)分類反映。
二是減少子公司的現(xiàn)金流量,這部分現(xiàn)金應(yīng)從出售轉(zhuǎn)讓股權(quán)所收到的現(xiàn)金總額中扣減,處理方法與增加子公司的現(xiàn)金流量相同。
(編輯 熊年春)
