改革開(kāi)放三十年來(lái)，我國(guó)集中供熱業(yè)務(wù)得到了長(zhǎng)足發(fā)展，與過(guò)去傳統(tǒng)的分散供熱相比較，集中供熱的能源利用率高，有利于節(jié)約能源，促進(jìn)環(huán)境保護(hù)，是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)可協(xié)調(diào)發(fā)展的必然要求。但與集中供熱業(yè)務(wù)的迅速增長(zhǎng)相比，其會(huì)計(jì)核算顯得相對(duì)比較滯后，主要表現(xiàn)在對(duì)于供熱企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算方面。
一、一次性入網(wǎng)費(fèi)的實(shí)質(zhì)
所謂的一次性入網(wǎng)費(fèi)，對(duì)于熱力生產(chǎn)企業(yè)而言，是指企業(yè)在向用戶(hù)提供供熱管道接口服務(wù)后，按照國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向客戶(hù)收取一次性費(fèi)用。該費(fèi)用收取以后，無(wú)論發(fā)生何種情況，熱力生產(chǎn)企業(yè)均不再負(fù)有向用戶(hù)退還的義務(wù)。因此對(duì)收費(fèi)企業(yè)來(lái)講，收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)既與企業(yè)熱力產(chǎn)品的銷(xiāo)售數(shù)量、服務(wù)期間無(wú)關(guān)，又不與用戶(hù)的使用時(shí)間及使用數(shù)量相聯(lián)系，并且企業(yè)也不會(huì)因此降低以后提供熱力產(chǎn)品的價(jià)格，更不會(huì)提供免費(fèi)的后續(xù)服務(wù)。由此可見(jiàn)，企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)與后期熱力產(chǎn)品的提供并無(wú)必然聯(lián)系。
二、具體的會(huì)計(jì)核算
財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2003]16號(hào)）對(duì)一次性入網(wǎng)費(fèi)的核算進(jìn)行了規(guī)范，根據(jù)該文件的規(guī)定，具體會(huì)計(jì)處理如下：
(一)核算科目
企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和合同約定在取得入網(wǎng)費(fèi)收入時(shí)記入“遞延收益”科目,記入“遞延收益”科目的金額在合理的期限內(nèi)平均攤銷(xiāo)，分期確認(rèn)為收入。如果企業(yè)在提供服務(wù)期間終止提供服務(wù)或是將該公共服務(wù)設(shè)施對(duì)外轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑢ⅰ斑f延收益”科目的余額全部確認(rèn)為終止服務(wù)或轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的收入。
(二)攤銷(xiāo)期間的確定原則
記入“遞延收益”科目的一次性入網(wǎng)費(fèi)按如下原則確定攤銷(xiāo)期限；與客戶(hù)簽訂的服務(wù)合同中明確了未來(lái)提供服務(wù)期限的，按合同中規(guī)定的期限分?jǐn)?；服?wù)合同中沒(méi)有明確未來(lái)提供服務(wù)的期限的，但企業(yè)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)和客戶(hù)的實(shí)際情況，能夠合理確定服務(wù)期限的，在該期限內(nèi)分?jǐn)?；服?wù)合同中沒(méi)有明確規(guī)定未來(lái)應(yīng)提供服務(wù)的期限，也無(wú)法對(duì)提供服務(wù)期限作出合理估計(jì)的，則按不低于10年的期限分?jǐn)偂?
(三)在對(duì)外提供財(cái)務(wù)
報(bào)告時(shí)，“遞延收益”科目的期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目下單列項(xiàng)目反映。
(四)企業(yè)收取的入網(wǎng)費(fèi)確定
攤銷(xiāo)期限應(yīng)當(dāng)一貫性地運(yùn)用，攤銷(xiāo)期限一經(jīng)確定，不得隨意變更；如需變更，應(yīng)將變更的原因及變更后的影響等在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。
在對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，在有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)收取的入網(wǎng)費(fèi)作如下披露；收取入網(wǎng)費(fèi)的金額及確定標(biāo)準(zhǔn)（國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)收取的金額與實(shí)際收取的金額，如有差異，應(yīng)分別披露）、確定的分?jǐn)偲谙藜耙罁?jù)；當(dāng)期分?jǐn)傆?jì)入損益的入網(wǎng)費(fèi)收入金額。
盡管財(cái)政部從文件的高度對(duì)一次性入網(wǎng)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理和在財(cái)務(wù)報(bào)告中如何反映進(jìn)行了規(guī)范，但是筆者發(fā)現(xiàn)各供熱企業(yè)在實(shí)際工作中的具體會(huì)計(jì)處理并不完全一致。大多數(shù)企業(yè)是嚴(yán)格按照財(cái)會(huì)[2003]16號(hào)文的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但也有少數(shù)企業(yè)把收到的一次性入網(wǎng)費(fèi)全部在收取當(dāng)期就確認(rèn)為收入。筆者認(rèn)為，第二種會(huì)計(jì)核算方法相對(duì)較為合適，通過(guò)對(duì)一次性入網(wǎng)費(fèi)的本質(zhì)分析可知，企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)與后期熱力產(chǎn)品的提供并無(wú)必然聯(lián)系，分期確認(rèn)收入缺乏依據(jù)，宜在當(dāng)期全部確認(rèn)收入。況且第一種會(huì)計(jì)處理方法還存在如下不當(dāng)之處；第一種會(huì)計(jì)核算的依據(jù)是財(cái)會(huì)[2003]16號(hào)文，而新準(zhǔn)則自2007年1月1日起開(kāi)始實(shí)施，新準(zhǔn)則及其解釋沒(méi)有對(duì)供熱企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理作出明確規(guī)定，財(cái)政部也沒(méi)有發(fā)布過(guò)相關(guān)業(yè)務(wù)資料進(jìn)行規(guī)范；新準(zhǔn)則明確規(guī)定：“遞延收益”科目核算企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)在以后期間計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助，并按政府補(bǔ)助的項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，可見(jiàn)，“遞延收益”科目核算的是相關(guān)的政府補(bǔ)助，將企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)通該科目核算顯然是符合該規(guī)定的；根據(jù)財(cái)會(huì)[2003]16號(hào)文對(duì)于記入“遞延收益”科目的一次性入網(wǎng)費(fèi)攤銷(xiāo)期限的確定原則，企業(yè)對(duì)于攤銷(xiāo)期限的選擇自主性很強(qiáng)，可操作空間很大。收取的一次性入網(wǎng)一般涉及金額較大，企業(yè)完全可以編造充足的理由改變攤銷(xiāo)期限，人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，從而達(dá)到粉飾經(jīng)營(yíng)成果的目的；會(huì)計(jì)處理和稅法規(guī)定不一致，使會(huì)計(jì)核算變得紛繁復(fù)雜。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)全額計(jì)入收取當(dāng)期的損益，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅（在具體業(yè)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理也是各不同的，有些企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了充分的溝通協(xié)商，稅務(wù)機(jī)關(guān)同意將其所收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)分期攤銷(xiāo)記入應(yīng)納稅所得額），企業(yè)需要作出納稅調(diào)整并作出相關(guān)會(huì)計(jì)處理，如果以后期間攤銷(xiāo)期限有所改變，則會(huì)使此項(xiàng)會(huì)計(jì)核算變得更加復(fù)雜。
三、結(jié)束語(yǔ)
按照以上論述，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)供熱企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)應(yīng)改變目前企業(yè)普遍采用的會(huì)計(jì)核算辦法，將其全部確認(rèn)為收取當(dāng)期收入。通過(guò)對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的分析，也給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及具體的會(huì)計(jì)核算提出了更高的要求：隨著經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，新的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不斷出現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要與時(shí)俱進(jìn)，及時(shí)公允地反映各類(lèi)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，同時(shí)要做好新舊準(zhǔn)則的銜接工作；在準(zhǔn)則的制定上，要盡量壓縮會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目、限定企業(yè)調(diào)節(jié)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的人為操縱，壘實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，切實(shí)提高盈利質(zhì)量；會(huì)計(jì)和稅法不同的目標(biāo)取向?qū)е铝藘烧咧g存在的根本性差異。在不影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的情況下，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的溝通和協(xié)調(diào)，減少兩者間的總體差異，減少會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性，降低信息需求者的信息獲取成本。
