一、銀行會計業(yè)務(wù)的主要改變
(一)按持有意圖或能力對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行分類,并采用不同的計量屬性。
CAS22金融工具確認(rèn)和計量根據(jù)企業(yè)持有意圖或能力,將金融資產(chǎn)分為四類,金融負(fù)債分為兩類,改變了《金融企業(yè)會計制度》(2001年)按流動性對金融企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債分類的方式。
首先是金融資產(chǎn)分為四類。第一類是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),包括交易性金融資產(chǎn)和指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),該類金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量,公允價值變動計入當(dāng)期損益。第二類是持有到期投資,該類金融資產(chǎn)應(yīng)采用實際利率法,以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量,期末進(jìn)行減值測試并將減值損失計入當(dāng)期損益,終止確認(rèn)時應(yīng)將實現(xiàn)的利得或損失計入當(dāng)期損益。第三類是貸款和應(yīng)收款項,該類金融資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和減值與第二類金融資產(chǎn)相同。第四類金是可供出售的金融資產(chǎn),該類金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量,公允價值變動計入權(quán)益,在期末進(jìn)行減值測試并將減值損失計入當(dāng)期損益,終止確認(rèn)時將實現(xiàn)的利得和損益計入當(dāng)期損益。
其次是金融負(fù)債分為兩類。第一類是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債,包括交易性金融負(fù)債和指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。該類金融負(fù)債應(yīng)以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量,公允價值變動計入當(dāng)期損益。第二類是其他金融負(fù)債,應(yīng)采用實際利率法,按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量,終止確認(rèn)時將實現(xiàn)的利得和損失計入當(dāng)期損益。
(二)將衍生金融工具納入“表內(nèi)”核算,采用公允價值計量。
衍生工具通常包括遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)和互換等, 是一把“雙刃劍”,利用得好可以規(guī)避風(fēng)險,否則就會釀成大禍。如何使投資者充分、及時了解金融企業(yè)從事衍生金融工具業(yè)務(wù)可能承擔(dān)的風(fēng)險,是國際會計準(zhǔn)則和主要市場經(jīng)濟(jì)國家會計準(zhǔn)則關(guān)注的焦點。新準(zhǔn)則明確要求衍生金融工具應(yīng)納入表內(nèi)核算,而不是僅在表外披露;同時要求采用公允價值對衍生金融工具進(jìn)行后續(xù)計量,公允價值變動計入當(dāng)期損益,以便及時反映交易的盈虧狀況,從而改變了《金融企業(yè)會計制度》(2001年)未明確衍生金融工具核算,而使得會計實務(wù)中銀行存在表內(nèi)(如招商銀行)、表外(如民生銀行)核算并存的不統(tǒng)一狀況,影響了會計信息的橫向可比性。
(三)采用預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來確認(rèn)金融資產(chǎn)的減值。
《金融企業(yè)會計制度》(2001年)要求企業(yè)根據(jù)謹(jǐn)慎原則,定期或至少在每年年度終了時,合理預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對可能發(fā)生的損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;同時規(guī)定,短期投資應(yīng)采取成本與市價孰低法確認(rèn)減值;長期投資應(yīng)通過賬面價值與可收回金額比較來確認(rèn)減值;貸款應(yīng)預(yù)計可能產(chǎn)生的損失,計提專項準(zhǔn)備和特別準(zhǔn)備。其中專項準(zhǔn)備按“五級分類結(jié)果”及時、足額計提。新金融業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)定,以攤余成本計量的金融資產(chǎn),應(yīng)將其賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失),減記金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計入當(dāng)期損益。因此,我國商業(yè)銀行采用的計提貸款損失準(zhǔn)備“五級分類法”將改變。
(四)增加了套期會計的運用。
套期保值中,套期工具的價值或現(xiàn)金流的變動方向與被套期項目相反,從而實現(xiàn)了抵銷效果。金融業(yè)務(wù)會計準(zhǔn)則運用套期會計反映套期工具和被套期項目公允價值變動對損益的抵銷影響,比較符合實質(zhì)重于形式的會計核算原則,彌補了《金融企業(yè)會計制度》(2001年)的空白。
(五)采取風(fēng)險報酬法和控制權(quán)法相結(jié)合的方法作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。
CAS23對企業(yè)擁有的既未實質(zhì)上轉(zhuǎn)讓又未實質(zhì)上保留資產(chǎn)所有權(quán)上的所有風(fēng)險和報酬的金融資產(chǎn),是否可終止確認(rèn)規(guī)定了如下原則,即:如果受讓人有實際能力單方面出售整個資產(chǎn)而不需要附加額外的限制,則原轉(zhuǎn)讓企業(yè)沒有保持對該金融資產(chǎn)的控制,此時原轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn);如果保持了控制,則主體應(yīng)對自己持續(xù)涉及該金融資產(chǎn)的部分繼續(xù)確認(rèn)。
二、金融業(yè)務(wù)會計準(zhǔn)則對銀行財務(wù)報告的影響
一是對資產(chǎn)負(fù)債表的影響。金融工具構(gòu)成了銀行的主要資產(chǎn)負(fù)債,金融業(yè)務(wù)會計準(zhǔn)則對金融工具確認(rèn)和計量的要求對商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債狀況將產(chǎn)生如下影響:1.金融業(yè)務(wù)準(zhǔn)則要求按持有金融工具的意圖對金融資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行分類,財務(wù)報告資產(chǎn)方將增加交易性金融資產(chǎn)、持有到期投資、貸款及應(yīng)收款、可供出售金融等類別,而非原來按流動性分類的短期投資、長期投資等;負(fù)債類增加了交易性金融負(fù)債等類別。2.將衍生金融工具的核算從表外轉(zhuǎn)移至表內(nèi),對資產(chǎn)負(fù)債總額產(chǎn)生影響,如果銀行衍生金融工具業(yè)務(wù)量較大,資產(chǎn)負(fù)債余額將會大幅變動。3.金融業(yè)務(wù)會計準(zhǔn)則規(guī)定交易類資產(chǎn)、負(fù)債和可供出售類資產(chǎn)應(yīng)按公允價值計量,可理解為市場價值,這雖然提高了財務(wù)報告與市價的相關(guān)性,反映了資產(chǎn)負(fù)債的真實價值,但在這種計量方式下,資產(chǎn)負(fù)債將會隨市價而波動,降低了財務(wù)報告的可靠性。
二是對利潤表的影響主要體現(xiàn)在減值準(zhǔn)備與公允價值變動形成的利得和損失上:1.金融業(yè)務(wù)會計準(zhǔn)則要求以實際利率現(xiàn)金流量折現(xiàn)計提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,并考慮該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量、抵押品價值、實際利率等因素;我國上市銀行目前基本上是按五級分類和大類計提準(zhǔn)備,定性的因素多,也未考慮抵押品價值等因素。兩種方法計提的準(zhǔn)備金差異,對當(dāng)期利潤將產(chǎn)生影響,進(jìn)而影響銀行資本充足率指標(biāo)。2.金融業(yè)務(wù)會計準(zhǔn)則要求交易類資產(chǎn)、負(fù)債和可供出售類資產(chǎn)按公允價值計量,其利得或損失直接確認(rèn)為損益或權(quán)益,而傳統(tǒng)方法是不會影響到利潤表的。同時,交易類資產(chǎn)負(fù)債和可供出售類資產(chǎn)以公允價值計量帶來的未實現(xiàn)利得或損失,將使銀行所有者權(quán)益的波動幅度變大,將對資本充足率管理提出更高的要求。
摘自：《會計師》2006年11期 作者：彭南汀 王習(xí)武
