■ 陳 璠
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《財(cái)會通訊》 2006年第12期
按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。此處應(yīng)注意:(1)短期投資在新準(zhǔn)則中被稱為交易性金融資產(chǎn),屬于采用公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),由于其后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值,所以不再計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備;(2)長期股權(quán)投資減值分為兩種情況對于按照成本法核算的在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資,其減值執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定,其他長期股權(quán)投資,包括采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資和對子公司的長期股權(quán)投資則執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定。
一、金融資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷
企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值時(shí),應(yīng)當(dāng)以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響,且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。主要包括下列各項(xiàng):(1)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難;(2)債務(wù)人違反了合同條款,如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等;(3)債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮,對發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步;(4)債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組;(5)因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難,該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易;(6)無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少,但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價(jià)后發(fā)現(xiàn)該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量,如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化,或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等;(7)債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化,使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本;(8)權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌;(9)其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
二、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的減值處理
以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。這兩項(xiàng)金融資產(chǎn)均要求按歷史成本計(jì)價(jià),但需按實(shí)際利率法,以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在計(jì)提減值時(shí)應(yīng)注意:
(1)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。
(2)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定,并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值(取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除)。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。對于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資,在計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的,在確定相關(guān)減值損失時(shí),可不對其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。
(3)對以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后,如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù),且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評級已提高等),原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益。但是,轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余威本。
【例1】甲股份有限公司20×6年1月1日購入乙公司同日發(fā)行并上市交易的債券一批,作為持有至到期投資。該債券面值20000萬元,購入價(jià)為20837萬元,債券票面利率7%,發(fā)行時(shí)的實(shí)際利率6%,該債券為五年期、每年付息、到期還本債券。不考慮相關(guān)稅費(fèi),溢價(jià)按實(shí)際利率法攤銷。20×7年12月31日由于乙公司發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難,該項(xiàng)投資可能發(fā)生減值,預(yù)計(jì)在未來二年內(nèi)每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為6000萬元和4000萬元,第三年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量及長期債權(quán)投資到期處置所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量合計(jì)為10000萬元,按實(shí)際利率6%作為折現(xiàn)率,二年的現(xiàn)值系數(shù)分別為:0.943、0.890、0.840。20x8年年末由于乙公司經(jīng)營狀況好轉(zhuǎn),財(cái)務(wù)困難得到緩解,預(yù)計(jì)未來二年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為20120萬無。
(1)20×6年1月1日購入時(shí)
借:長期債權(quán)投資——債券投資(面值) 200000000
長期債權(quán)投資——債券投資(溢價(jià)) 8370000
貸:銀行存款 208370000
(2)20×6年12月31日計(jì)提利息并攤銷溢價(jià)時(shí)
應(yīng)收利息=20000x7%=1400(萬元)
實(shí)際利息=20837x6%=1250(萬元)
溢價(jià)攤銷=1400-1250=150(萬元)
借:應(yīng)收利息 14000000
貸:長期債權(quán)投資——債券投資(溢價(jià)) 1500000
投資收益 12500000
收到利息時(shí)
借:銀行存款 14000000
貨:應(yīng)收利息 14000000
20×6年來長期債權(quán)投資的賬面價(jià)值(攤余成本)=20837-150=20687(萬元)
(3)20×7年12月31日計(jì)提利息并攤銷溢價(jià)時(shí)
應(yīng)收利息=20000x7%=1400(萬元)
實(shí)際利息=(20837-150)x6%=1241(萬元)
溢價(jià)攤銷=1400-1241=159(萬元)
借:應(yīng)收利息 14000000
貸:長期債權(quán)投資——債券投資(溢價(jià)) 1590000
投資收篩 12410000
收到利息時(shí)
借:銀行存款 14000000
貸:應(yīng)收利息 14000000
20x7年末K期債權(quán)投資的賬面價(jià)值(攤余成本)=2(N87-159=20528(萬元)
(4)20×7年年末計(jì)算長期債權(quán)投資的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的脫值
未來現(xiàn)金流世的現(xiàn)值=6000x0.943+4000x0.890+10000 x0.840=17618(萬元)
此時(shí)該長期債權(quán)投資的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值小于長期債權(quán)投資的賬面價(jià)值,已發(fā)生減值,心計(jì)提減值準(zhǔn)備2910萬元(20528-17618)。
借:投資收益 29100000
貸:長期投資減值準(zhǔn)備 29100000
(5)20×8年12月31日計(jì)提利息并攤銷溢價(jià)時(shí)
應(yīng)收利息=20000×7%=1400(萬元)
實(shí)際利息:(20837-150-159)×6%=1232(萬元)
