■ 詹毅美 朱愛萍
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《財會通訊》 2006年第11期
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號——再保險合同》(以下簡稱新準(zhǔn)則)是在借鑒《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第4號——保險合同》(以下簡稱IFR4)、參考《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第113號——短期合同與長期合同再保險的會計處理和報告》(以下簡稱SFAS113)基礎(chǔ)上制定的,相對于我國現(xiàn)行保險會計制度(包括1999年起執(zhí)行的《保險公司會計制度》以及自2002年實施的《金融企業(yè)會計制度》)及目前再保險實務(wù)有很大突破,現(xiàn)行保險制度沒有界定再保險合同,對再保險業(yè)務(wù)的規(guī)定相當(dāng)有限。本文主要對新準(zhǔn)則與現(xiàn)行的保險會計制度關(guān)于分出業(yè)務(wù)及分入業(yè)務(wù)的會計處理及列報進行比較。
一、分出業(yè)務(wù)的會計處理
(一)確認時點的比較我國現(xiàn)行保險會計制度要求分保分出入于發(fā)出分保業(yè)務(wù)賬單時確認分出保費及各項攤回費用,現(xiàn)行的再保險會計實務(wù)中也是如此。再保險業(yè)務(wù)的核算是在保險公司之間通過分保賬單進行,分保業(yè)務(wù)賬單是分保分出人與分保接受人核算分保業(yè)務(wù)的主要憑證,賬單中一般載明分保費、分保手續(xù)費、分保賠款、分保準(zhǔn)備金等內(nèi)容,雙方分別根據(jù)賬單中借貸方的差額確定是應(yīng)收還是應(yīng)付。由于分保業(yè)務(wù)賬單一般按季度編制,使得分出保費及各項攤回費用的確認時點滯后,不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。新準(zhǔn)則借鑒美國、歐洲等國家的慣例,規(guī)定按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認分出業(yè)務(wù)產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債及相關(guān)收支。美國、歐洲等國家會計實務(wù)中對分出業(yè)務(wù)相關(guān)收支和債權(quán)債務(wù)一般在與確認原保險合同相關(guān)收支和債權(quán)債務(wù)相同的期間確認。據(jù)調(diào)查,我國保險公司赴美國、香港上市,當(dāng)?shù)鼐髮Ψ殖鰳I(yè)務(wù)按國際慣例進行處理。因此新準(zhǔn)則要求分保分出人應(yīng)當(dāng)于確認原保險合同保費收入的當(dāng)期,確認分出保費和攤回分保費用,計入當(dāng)期損益;于提取原保險合同準(zhǔn)備金的當(dāng)期,確認應(yīng)收分保準(zhǔn)備金和攤回相關(guān)準(zhǔn)備金。這樣規(guī)定改變了目前實務(wù)中分保分出人根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單確認分出業(yè)務(wù)相關(guān)收支的做法,這對保險公司內(nèi)部管理要求更高,對一些保險公司而言,需要通過加強基礎(chǔ)工作、改進技術(shù)手段等予以實現(xiàn)。
(二)單獨核算原則的比較我國現(xiàn)行保險會計制度要求專業(yè)再保險公司對分出、分入業(yè)務(wù)要分設(shè)賬戶,相對獨立核算,對分入業(yè)務(wù)發(fā)生轉(zhuǎn)分保的,納入分入業(yè)務(wù)一起核算;保險公司兼營再保險業(yè)務(wù),一般將分人業(yè)務(wù)單獨核算,將分出業(yè)務(wù)與直接業(yè)務(wù)一并核算。新準(zhǔn)則借鑒國際慣例,明確再保險分出人對再保險合同分出業(yè)務(wù)產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債及相關(guān)收支應(yīng)單獨確認的核算原則。IFR4、SFAS113均要求單獨核算分出業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收支和債權(quán)債務(wù),因此新準(zhǔn)則要求再保險分出人不應(yīng)當(dāng)將再保險合同形成的資產(chǎn)與有關(guān)原保險合同形成的負債相互抵銷,不應(yīng)當(dāng)將再保險合同形成的收入或費用與有關(guān)原保險合同形成的費用或收入相互抵銷。這一原則要求再保險分出人單獨設(shè)置賬戶核算再保險合同產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債及相關(guān)收支,如設(shè)置“賠付成本”賬戶核算原保險合同實際賠付金額,設(shè)置“攤回賠付成本”(收入類)賬戶核算再保險合同中應(yīng)由再保險接受人負擔(dān)的賠款金額,兩賬戶相抵即為再保險分出人自留業(yè)務(wù)的實際成本,這種賬戶對比法有利于保持原保險合同及再保險合同各自業(yè)務(wù)的完整性。
(三)核算內(nèi)容的比較在我國現(xiàn)行保險會計制度中,對于再保險分出人來說,再保險業(yè)務(wù)的核算主要是分出保費、攤回分保費用、攤回分保賠款、存入分保準(zhǔn)備金,分保準(zhǔn)備金利息,分保業(yè)務(wù)往來等內(nèi)容,新準(zhǔn)則關(guān)于分出業(yè)務(wù)的核算除了上述規(guī)定內(nèi)容外,還增加了相關(guān)的應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保未決賠款準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金及攤回未決賠款準(zhǔn)備金、攤回壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、攤回長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金等核算內(nèi)容。這些應(yīng)收分保準(zhǔn)備金資產(chǎn)及攤回準(zhǔn)備金核算與原保險合同緊密相關(guān)。
準(zhǔn)則規(guī)定,原保險合同為非壽險原保險合同的,再保險分出入應(yīng)當(dāng)在確認原保險合同保費收入當(dāng)期,按照相關(guān)再保險合同的約定,計算確認相關(guān)的應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金資產(chǎn),并沖減提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、再保險分出入應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日調(diào)整原保險合同末到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額時,相應(yīng)調(diào)整應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額。再保險分出入應(yīng)當(dāng)在提取原保險合同未決賠款準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金的當(dāng)期,按照相關(guān)再保險合同的約定,計算確定應(yīng)向再保險接受人攤回的相應(yīng)準(zhǔn)備金,確認為相應(yīng)的應(yīng)收分保準(zhǔn)備金資產(chǎn);并在確定支付賠付款項金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費用而沖減原保險合同相應(yīng)準(zhǔn)備金余額的當(dāng)期,沖減相應(yīng)的應(yīng)收分保準(zhǔn)備金余額。
二、分入業(yè)務(wù)的會計處理
(一)確認時點的比較 我國現(xiàn)行保險會計制度及實務(wù)一般是于收到分保業(yè)務(wù)賬單時確認分保費收入及相關(guān)費用。新準(zhǔn)則明確分保費收入及相關(guān)費用應(yīng)按權(quán)現(xiàn)發(fā)生制原則確認,并于收到分保業(yè)務(wù)賬單時進行調(diào)整:準(zhǔn)則規(guī)定分保費收入確認應(yīng)同時滿足以下三個條件:(1)再保險合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險責(zé)任;(2)與再保險合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入;(3)與再保險合同相關(guān)的收入能夠可靠地計量。再保險接受人應(yīng)當(dāng)在收到分保業(yè)務(wù)賬單時,按照賬單標(biāo)明的金額對相關(guān)分保費收人、分保費用進行調(diào)整,調(diào)整金額計人當(dāng)期損益。
美國、歐洲等國家會計實務(wù)中一般采用精算等專門方法預(yù)估確認分保費收入及相關(guān)費用,考慮到預(yù)估需要專門技術(shù)方法及可靠經(jīng)驗數(shù)據(jù)作為支撐,我國目前尚不具備條件,準(zhǔn)則采取了與國際慣例逐步趨同的方法,新準(zhǔn)則雖未明確規(guī)定分人業(yè)務(wù)分保費收入確認應(yīng)將預(yù)估方法作為基準(zhǔn)方法,將根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單處理作為備選方法,但其實已隱含了這一內(nèi)容,即對于已具備預(yù)估條件的再保險接受人應(yīng)當(dāng)在與再保險分出人確認分出保費相同的期間,采用專門方法對相關(guān)分保費收入的金額進行預(yù)估,確認應(yīng)收分?？詈头直ＹM收入,因為這時已具備“與再保險合同相關(guān)的收入能夠可靠地計量”條件。再保險接受人如有確鑿證據(jù)表明對分保費收入及相關(guān)分保費用無法預(yù)估,或預(yù)估金額可能與實際金額產(chǎn)生重大差異,從而影響信息使用者決策的,也可根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單標(biāo)明的金額確認分保費收入及相關(guān)分保費用。
(二)核算內(nèi)容的比較 我國現(xiàn)行保險會計制度及新準(zhǔn)則關(guān)于再保險分人業(yè)務(wù)的核算內(nèi)容都涉及分保費收入、分保費用支出、分保賠款支出、存出分保準(zhǔn)備金、分保準(zhǔn)備金利息收入等內(nèi)容,兩者核算內(nèi)容的差異在于準(zhǔn)備金的核算。我國現(xiàn)行的保險會計制度中,再保險業(yè)務(wù)按業(yè)務(wù)年度結(jié)算損益,即實行多年期結(jié)算損益,年限依業(yè)務(wù)性質(zhì)確定,非結(jié)算年度的收支差額全額作為長期責(zé)任準(zhǔn)備金提存,不確認利潤,并于下年轉(zhuǎn)回滾存到結(jié)算年度終止時結(jié)算損益。因此準(zhǔn)備金的核算要提存長期責(zé)任準(zhǔn)備金及未決賠款準(zhǔn)備金,不提存未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。新準(zhǔn)則要求按會計年度結(jié)算損
