為了進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，我國財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)于2008年5月聯(lián)合下發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的通知，通知明確要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告。2010年4月上述五部委又根據(jù)《基本規(guī)范》印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的通知，規(guī)定自2011年起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年起在國內(nèi)主板上市公司施行，并擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行，也鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。因此，無論是國際形勢、國內(nèi)要求，還是自身發(fā)展的內(nèi)在需要，企業(yè)當(dāng)前開展內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作顯得尤為緊迫和必要。
一、企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的含義
內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)（Control Self- Appraisal，簡稱CSA）是指公司定期或不定期地對(duì)自己及所屬子公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性及其實(shí)施的效率和效果以期能更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)；是公司管理層和員工共同在公司內(nèi)部為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)、 控制風(fēng)險(xiǎn)，而進(jìn)行的內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性和恰當(dāng)性實(shí)施的自我評(píng)價(jià)方法。有效的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是一個(gè)對(duì)內(nèi)部控制效果的監(jiān)督和測試的持續(xù)過程。
二、目前企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)中存在的主要問題
隨著2010年4月財(cái)政部等五部委《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的發(fā)布，我國已基本形成了與我國企業(yè)實(shí)際情況相適應(yīng)并融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。但由于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在我國還處于起步階段，企業(yè)對(duì)其運(yùn)用還處于探索階段，加之內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)本身存在的固有缺陷，企業(yè)在運(yùn)用過程中暴露不少值得注意的問題，具體有以下幾個(gè)方面。
（一)由于企業(yè)管理者缺乏足夠的重視，嚴(yán)重影響了內(nèi)部控制實(shí)施和評(píng)價(jià)的環(huán)境
COSO（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting，簡稱COSO）報(bào)告中內(nèi)部控制綜合性框架將內(nèi)部控制分為五個(gè)互相關(guān)聯(lián)要素；COSO企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架中更將其擴(kuò)展為八個(gè)要素。無論是五要素還是八要素，都將控制環(huán)境作為能夠順利實(shí)施內(nèi)部控制的首要條件。但由于我國目前部分企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)仍不完善，治理層與管理層主要人員仍然大量重疊，企業(yè)的決策權(quán)過于集中，他們既是總經(jīng)理也是董事長，同時(shí)扮演了管理者、決策者、監(jiān)督者等多種角色，他們很難用內(nèi)部控制來約束自己的行為，從而使內(nèi)部控制制度本身在一定程度上形同虛設(shè)，嚴(yán)重影響了企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施和評(píng)價(jià)的環(huán)境，致使整個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作浮于表面，流于形式，僅達(dá)到被動(dòng)應(yīng)付政府和公眾監(jiān)督的目的。
(二)由于對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的認(rèn)識(shí)不足，未能很好地遵循內(nèi)部控制的全面性原則
由于受傳統(tǒng)觀念及個(gè)人經(jīng)驗(yàn)的制約，很多企業(yè)在很大程度上把內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)僅限定為與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制，認(rèn)為只要能夠滿足于注冊會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制鑒證報(bào)告就行了，無需對(duì)其他非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)；甚至還有人狹隘地將內(nèi)部控制與內(nèi)部牽制等同起來，在具體實(shí)施內(nèi)部控制和評(píng)價(jià)過程中，未能對(duì)涉及到企業(yè)及所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的各項(xiàng)重大內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，致使企業(yè)在具體實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過程中不符合全面性原則。
(三)由于對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的過度依賴，在內(nèi)部控制實(shí)施與評(píng)價(jià)過程中限制全員性參與
企業(yè)的活動(dòng)是由人實(shí)施的,內(nèi)部控制的政策和程序是由人運(yùn)用的,因此內(nèi)部控制效果由全員決定，內(nèi)部控制不是內(nèi)部審計(jì)部門或者財(cái)務(wù)部門一個(gè)部門或人員的事情。但由于很多企業(yè)受到內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)能力的制約和管理層傳統(tǒng)的“自我保護(hù)”意識(shí)的影響，在很大程度上依賴注冊會(huì)計(jì)師為其出具“公允的”鑒證報(bào)告來滿足證監(jiān)會(huì)等政府監(jiān)管部門的要求。但事實(shí)上由于注冊會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的實(shí)際情況、運(yùn)作流程缺少足夠的了解，因此對(duì)企業(yè)評(píng)價(jià)的公允性是極其有限的。即使部分開展了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的企業(yè)，評(píng)價(jià)主體則主要定位于內(nèi)部審計(jì)人員和部分與內(nèi)部控制關(guān)系密切的財(cái)務(wù)部門等，普通員工參與則受到限制。
(四)未能結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際，選擇合適的自我評(píng)價(jià)的方法，影響評(píng)價(jià)的效率和效果
《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》第十五條規(guī)定，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作組應(yīng)當(dāng)對(duì)被評(píng)價(jià)單位進(jìn)行現(xiàn)場測試，綜合運(yùn)用個(gè)別訪談、調(diào)查問卷、專題討論等方法，充分收集被評(píng)價(jià)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否有效的證據(jù)，按照評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容，如實(shí)填寫評(píng)價(jià)工作底稿，研究分析內(nèi)部控制缺陷。但目前部分企業(yè)在開展內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)時(shí)，過度強(qiáng)調(diào)全面性原則而忽視了重要性原則，對(duì)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)評(píng)價(jià)時(shí)未能對(duì)重點(diǎn)領(lǐng)域有效配置資源，致使企業(yè)內(nèi)部控制中的重大缺陷未能被發(fā)現(xiàn)，既影響了評(píng)價(jià)的效率，也影響了評(píng)價(jià)的效果。還有的企業(yè)在開展內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)時(shí)，“移植”一些西方國家的“引導(dǎo)會(huì)議法”來進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)估，企圖以會(huì)議形式代替調(diào)查和測試，免去實(shí)地查看等必要的評(píng)價(jià)程序，致使最終的評(píng)價(jià)結(jié)果與企業(yè)的客觀實(shí)際不符合，嚴(yán)重影響了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的效果。另外，較多企業(yè)在進(jìn)行自我評(píng)價(jià)時(shí)，比較重視評(píng)價(jià)報(bào)告的撰寫，而對(duì)評(píng)價(jià)過程中形成的工作底稿未能如實(shí)填寫，致使評(píng)價(jià)報(bào)告的結(jié)論缺乏有效證據(jù)支持，嚴(yán)重影響了企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的分析。
(五)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)與整改措施脫節(jié)，缺乏內(nèi)部控制整改和自我完善的長效機(jī)制
落實(shí)整改是內(nèi)部控制持續(xù)完善的關(guān)鍵，但由于很多企業(yè)的管理層對(duì)評(píng)價(jià)過程中所發(fā)現(xiàn)的問題重視不夠，沒有制定詳細(xì)整改計(jì)劃，或是制訂了整改計(jì)劃，也僅限于被動(dòng)應(yīng)付監(jiān)管部門的檢查，對(duì)整改措施的落實(shí)缺乏必要的認(rèn)識(shí)和有效的監(jiān)控，致使控制風(fēng)險(xiǎn)依然存在。另一方面，由于企業(yè)管理層不愿意改變原來固有的管理風(fēng)格，致使原有的執(zhí)行偏差得不到根本上的更正，整改措施僅限于對(duì)以往發(fā)生過的事項(xiàng)進(jìn)行補(bǔ)救，而對(duì)未來發(fā)生的事項(xiàng)缺乏有效應(yīng)對(duì)措施和自我完善的長效機(jī)制，限制了企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制中的作用。
三、企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)采取的措施
為了防止企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)時(shí)出現(xiàn)上述問題，充分發(fā)揮內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在完善內(nèi)部控制系統(tǒng)和促進(jìn)企業(yè)長期發(fā)展中的作用，特提出以下應(yīng)對(duì)措施供參考。
(一)強(qiáng)化企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，大力倡導(dǎo)企業(yè)文化建設(shè)，培育良好的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)環(huán)境
一個(gè)良好的企業(yè)文化是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的重要組成部分，其涉及到企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營目標(biāo)體系、組織結(jié)構(gòu)等方面。一個(gè)良好的企業(yè)文化對(duì)企業(yè)員工及管理者往往會(huì)產(chǎn)生重要的影響，比如企業(yè)共同的價(jià)值觀念規(guī)定了企業(yè)的價(jià)值取向，會(huì)使員工對(duì)事物的評(píng)判形成共識(shí)；以人為本的企業(yè)文化強(qiáng)化了團(tuán)體意識(shí)，使企業(yè)職工之間形成強(qiáng)大的凝聚力和向心力；企業(yè)哲學(xué)和企業(yè)道德規(guī)范能夠適度調(diào)節(jié)經(jīng)營者和普通員工面臨的諸多矛盾，自覺地約束自己。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)將企業(yè)文化作為與高科技發(fā)展同等重要的系統(tǒng)工程來建設(shè)，要大力建設(shè)和倡導(dǎo)人人關(guān)心企業(yè)發(fā)展，人人參與企業(yè)發(fā)展的良好企業(yè)文化氛圍，培育良好的內(nèi)部控制環(huán)境。
(二)認(rèn)真落實(shí)和完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，從制度上保證企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的良好實(shí)施
落實(shí)和完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，就是要求企業(yè)在決策、執(zhí)行、監(jiān)督上建立一種制度性安排，合理界定股東會(huì)、董事會(huì)、總經(jīng)理層和監(jiān)事會(huì)的職責(zé)范圍，以便各司其職，協(xié)調(diào)一致地開展工作。建議企業(yè)董事會(huì)、總經(jīng)理層和監(jiān)事會(huì)成員一般分設(shè)且主要成員不要交叉任職，特別是董事長一般不應(yīng)兼任總經(jīng)理，以保證出資者和董事會(huì)、董事會(huì)和總經(jīng)理層相互間信托、委托和監(jiān)督關(guān)系的確定，從制度上保證企業(yè)內(nèi)部控制制度實(shí)施和評(píng)價(jià)具備一個(gè)良好的基礎(chǔ)。
(三)大力加強(qiáng)和改進(jìn)企業(yè)職能部門建設(shè)，提高企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的勝任能力
內(nèi)部審計(jì)部門是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的主要執(zhí)行者，內(nèi)部審計(jì)部門要將內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)貫穿于內(nèi)部審計(jì)工作始終，企業(yè)應(yīng)當(dāng)賦予內(nèi)部審計(jì)部門開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的權(quán)利和義務(wù)。企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門的進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的職能作用，實(shí)際上也是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建設(shè)的一部分。因此企業(yè)應(yīng)重注對(duì)內(nèi)部審計(jì)及內(nèi)部控制專業(yè)人員的培訓(xùn)，不斷提高他們在內(nèi)部控制及內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)方面的相關(guān)專業(yè)技能，以使他們在評(píng)價(jià)過程中能承擔(dān)起引導(dǎo)者的角色，協(xié)助企業(yè)管理當(dāng)局改進(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)，提高企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)勝任能力。
(四)結(jié)合企業(yè)實(shí)際，充分運(yùn)用各種評(píng)價(jià)方法，確保評(píng)價(jià)的效率和效果
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》的有關(guān)要求，結(jié)合自身內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的實(shí)際情況，制定出具體的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)辦法。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作組可以結(jié)合被評(píng)價(jià)單位的實(shí)際情況，采取現(xiàn)場測試、個(gè)別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、穿行測試、實(shí)地查驗(yàn)、抽樣和比較分析等方法，因地制宜地收集被評(píng)價(jià)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否有效的證據(jù)。企業(yè)在進(jìn)行自我評(píng)價(jià)時(shí)，對(duì)評(píng)價(jià)過程中形成的工作底稿要及時(shí)記錄，要形成對(duì)評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論的支持性證據(jù)，以便進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的分析。
(五)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的整改監(jiān)督，建立內(nèi)部控制自我完善的長效機(jī)制
企業(yè)在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督的過程中,應(yīng)根據(jù)確定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)監(jiān)督所發(fā)現(xiàn)的控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定，包括內(nèi)部控制缺陷是設(shè)計(jì)缺陷還是運(yùn)行缺陷，是一般缺陷、重要缺陷還是重大缺陷等.。要及時(shí)準(zhǔn)確分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因,提出整改方案,采取適當(dāng)?shù)男问较蚨聲?huì)、監(jiān)事會(huì)或者經(jīng)理層報(bào)告。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制缺陷整改情況采取持續(xù)監(jiān)控與專項(xiàng)監(jiān)控相結(jié)合的辦法，確保企業(yè)內(nèi)部控制缺陷得到及時(shí)整改，使企業(yè)內(nèi)部控制制度日趨完善，建立企業(yè)內(nèi)部控制自我完善長效機(jī)制。
