一、 研究與開發(fā)費用會計處理的基本理論和原則
研究與開發(fā)費用是指在研究與開發(fā)過程中所使用資產(chǎn)的折舊、消耗的原材料、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金及借款費用等。從會計角度看研究與開發(fā)費用具有以下性質(zhì)：研究與開發(fā)費用是資本性支出;研究與開發(fā)成果為企業(yè)提供的未來經(jīng)濟效益具有不確定性。主要體現(xiàn)在以下兩個方面：研發(fā)活動的預(yù)期成果難以預(yù)料有失敗的可能性；即使能取得研發(fā)活動預(yù)期的研究成果，其先進(jìn)程度和盈利能力同樣是個未知數(shù)。
研究與開發(fā)費用的會計核算遵循以下原則：劃分收益性支出與資本性支出；實質(zhì)重于形式原則；真實性原則；謹(jǐn)慎性原則。
研究與開發(fā)費用的理論會計處理方法通常有三種一是將研究與開發(fā)費用在發(fā)生時全部作為期間費用，直接計入當(dāng)期損益。二是將研究與開發(fā)費用在發(fā)生時予以資本化，一直等到開發(fā)成功取得收益時再予以攤銷。三是把符合某些特定“條件”的研究與開發(fā)費用予以資本化，其它研究開發(fā)費用則在發(fā)生時計入當(dāng)期損益的一種做法。
二、我國研究與開發(fā)費用的會計處理基本方法
研究與開發(fā)費用應(yīng)區(qū)別為研究費用和開發(fā)成本兩部分，研究費用應(yīng)全部費用化，計入費用發(fā)生的當(dāng)期損益中，而開發(fā)階段的支出，如果滿足一定的條件,可進(jìn)行資本化處理,計入無形資產(chǎn)。
(一)研究費用的會計處理方法
在“管理費用”賬戶下設(shè)“研究費用”明細(xì)賬，專門用來歸集研究活動中發(fā)生的各種費用。由于研究活動具有極高的不確定性，不形成能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源，故該部分費用不予資本化，而是作為企業(yè)期間費用的組成部分，在會計期末，隨同其他管理費用一并結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”賬戶，計入當(dāng)期損益。
(二)開發(fā)成本的會計處理方法
設(shè)“開發(fā)成本”賬戶，并根據(jù)開發(fā)項目開設(shè)明細(xì)賬。在開發(fā)期間，該賬戶用來歸集開發(fā)成本，包括發(fā)生的材料費、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、租金、借款費用和研制失敗損失等。當(dāng)開發(fā)成功時，將該開發(fā)項目的成本轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”賬戶中，按實際成本來確認(rèn)無形資產(chǎn)的入賬價值。將開發(fā)成本予以資本化，并在以后的使用期限內(nèi)或一個合理的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。若開發(fā)失敗且開發(fā)成本不大，則按會計重要性原則，直接計入當(dāng)期損益；若開發(fā)成本較大，可采取追溯的方法，對開發(fā)期間的受益進(jìn)行調(diào)整，或?qū)㈤_發(fā)成本轉(zhuǎn)入“長期待攤費”用賬戶中，在一個合理的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。
(三)高新企業(yè)研發(fā)費用處理方法
高新技術(shù)企業(yè)從事大量有計劃的研究開發(fā)活動，使得企業(yè)研究與開發(fā)費用占據(jù)了企業(yè)支出中越來越大的份額。筆者認(rèn)為對于科技型企業(yè)，由于其對研究和開發(fā)活動的依賴性較高且研究和開發(fā)費用數(shù)額較大，所以應(yīng)分開成功和失敗兩種情況處理。在開發(fā)成功時，將為開發(fā)活動進(jìn)行的所有研究與開發(fā)支出予以資本化，并在報表中揭示本期轉(zhuǎn)回的以前期間確認(rèn)為費用的資產(chǎn)數(shù)額。如果開發(fā)失敗，則將其計入當(dāng)期費用，并在報表中揭示其數(shù)額。應(yīng)設(shè)立的科目有“研發(fā)費用”、“研發(fā)成本”、“研發(fā)項目減值準(zhǔn)備”科目。在研究階段，企業(yè)可將發(fā)生的相關(guān)支出借記“研發(fā)費用”科目，貸記相關(guān)科目。在開發(fā)階段，發(fā)生的各項相關(guān)支出借記“研發(fā)成本”科目，貸記相關(guān)科目?！把邪l(fā)成本”科目可按項目名稱設(shè)立明細(xì)科目。研發(fā)成本可在一定程度上視為企業(yè)研發(fā)項目的半成品，因此這里參考了期末“制造費用”科目借方余額列入存貨的模式。鑒于進(jìn)入開發(fā)階段的研發(fā)項目仍帶有很大的不確定性，因此必須根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)計提減值準(zhǔn)備。
隨著計算機及互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)應(yīng)用范圍的擴大及應(yīng)用程度的加深，企業(yè)的計算機軟件資源有進(jìn)一步增多的趨勢。我國目前還未對計算機軟件費用問題頒布具體會計準(zhǔn)則，如何合理核算軟件生產(chǎn)企業(yè)的計算機軟件研究與開發(fā)費用，這是擺在我們面前的一個現(xiàn)實會計課題。對于以研究和開發(fā)活動為主要活動的軟件開發(fā)類企業(yè)，應(yīng)將研究與開發(fā)支出全部予以資本化。實際上，這類企業(yè)的研究與開發(fā)活動類似于企業(yè)的產(chǎn)品制造過程，而產(chǎn)品制造過程的成本都應(yīng)歸屬于該產(chǎn)品之中，與廢品損失計入完工產(chǎn)品成本的道理一樣，開發(fā)失敗的成本也應(yīng)計入資本化項目。
購入用于研究與開發(fā)，如果研究與開發(fā)活動結(jié)束，該軟件還能另作他用，則應(yīng)按購入成本資本化為無形資產(chǎn)；如沒有其他作用，則應(yīng)計人“研究與開發(fā)費用”，按研究與開發(fā)具體準(zhǔn)則處理。自行開發(fā)形成的計算機軟件，自行開發(fā)軟件目的明確，開發(fā)成功的可能性很大。因此，應(yīng)將開發(fā)過程中發(fā)生的直接費用和間接費用計入 “研究與開發(fā)費用——X軟件”賬戶，若開發(fā)成功，則轉(zhuǎn)人無形資產(chǎn)賬戶；若開發(fā)失敗，則將研究與開發(fā)費用計人當(dāng)期費用；委托開發(fā)形成的計算機軟件這類計算機軟件應(yīng)按實際支付的委托費入賬。如果該軟件是用于生產(chǎn)經(jīng)營或管理，應(yīng)資本化為無形資產(chǎn)；如果沒有其它用途只用于研究與開發(fā)，則應(yīng)計人“研究與開發(fā)費用”，否則就予以資本化為無形資產(chǎn)如果用于產(chǎn)品的組成部分，由于委托開發(fā)形成的軟件，企業(yè)一般可以復(fù)制，因此應(yīng)資本化為無形資產(chǎn)；其它方式取得的計算機軟件如接受投資、捐贈形成的計算機軟件，其會計處理與上述單獨購入或委托開發(fā)形成的計算機軟件的會計處理相同。
三、會計處理中應(yīng)注意的幾個問題
(一)應(yīng)該遵循重要性原則
如果企業(yè)的研發(fā)費用在企業(yè)的整體費用支出中的比較小或單項研發(fā)費用的金額較小時，將研發(fā)費用直接計入當(dāng)期費用。
r> (二)進(jìn)行會計處理時增設(shè)研發(fā)費用科目
在會計處理時，為防止開發(fā)項目可能遭受的失敗，在相應(yīng)無形資產(chǎn)沒有正式取得之前發(fā)生的研發(fā)費用，可以考慮先作為一項長期資產(chǎn)處理，增設(shè)“研發(fā)費用”科目進(jìn)行核算，等到開發(fā)成功時再進(jìn)行資本化處理，轉(zhuǎn)入相應(yīng)無形資產(chǎn)成本；若研發(fā)失敗，則進(jìn)行費用化處理，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
(三)應(yīng)采用加速攤銷法
2001年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：無形資產(chǎn)自取得之日起，在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷。這種做法不科學(xué)，尤其是研發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)，在當(dāng)今科技飛速發(fā)展的情況下更應(yīng)采用加速法進(jìn)行攤銷。我國對固定資產(chǎn)采用加速法計提折舊，既考慮了有形磨損也考慮了精神磨損（技術(shù)落后而降價和通貨膨脹的因素）專有技術(shù)等無形資產(chǎn)沒有有形磨損和物理性能降低的問題，只有精神磨損和通貨膨脹對其價值大小的影響，因此應(yīng)改變以往的攤銷辦法，對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷采用加速攤銷法。
綜上所述本文認(rèn)為以上針對研發(fā)費用的會計處理是合理的可行的，同時本文進(jìn)一步討論了科技型企業(yè)及計算機軟件研究與開發(fā)費用的會計處理。隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，只有對企業(yè)研究與開發(fā)費用進(jìn)行有條件資本化的會計處理，才能適應(yīng)變化了的經(jīng)濟環(huán)境和會計信息使用者的需求，保持和提高會計信息在使用者經(jīng)濟決策中的地位和作用。
