自2011年5月以來(lái)，在美上市的中國(guó)概念股正遭遇歷史上最嚴(yán)重的一次信任危機(jī)。國(guó)內(nèi)股市對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假視而不見(jiàn)，現(xiàn)在終于輪到國(guó)際股市檢驗(yàn)了。這其實(shí)是目前中國(guó)企業(yè)普遍存在的誠(chéng)信缺失問(wèn)題。從瓊民源、紅光實(shí)業(yè)到銀廣廈等等，肯定還存在沒(méi)有被查檢、揭發(fā)的財(cái)務(wù)舞弊案。驚嘆之余我們又能想到些什么，這其中的原因是錯(cuò)綜復(fù)雜的，而其內(nèi)控的極端薄弱是其主要原因之一。如何認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要性？制定合理的內(nèi)部控制框架是規(guī)避現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制關(guān)鍵。
在1994年修改的《內(nèi)部控制——整體框架》中對(duì)內(nèi)部控制作了如下的描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。
一、基于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境原因
(一)控制環(huán)境
控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制框架的重要組成部分，體現(xiàn)著企業(yè)的風(fēng)格，關(guān)系著整個(gè)企業(yè)的控制意識(shí)，是內(nèi)部控制其他部分的基石。它主要體現(xiàn)于公司組織結(jié)構(gòu)、董事會(huì)的作用、人力資源、企業(yè)文化管理等方面。
1、公司治理結(jié)構(gòu)
由于受資本市場(chǎng)以及各利益相關(guān)方者權(quán)利制衡的影響，各個(gè)企業(yè)中利益相關(guān)者在企業(yè)中占據(jù)的地位不同，其表現(xiàn)出來(lái)的公司治理結(jié)構(gòu)就不同。在我國(guó)，國(guó)有企業(yè)、國(guó)有控股企業(yè)和國(guó)企改制后的國(guó)有獨(dú)資公司普遍存在著所有者缺位的問(wèn)題,公司的董事和董事會(huì)并不能真正代表所有者的權(quán)益。加上市場(chǎng)發(fā)育的不完善和管理觀念的缺乏等原因，容易產(chǎn)生“內(nèi)部人”控制的現(xiàn)象，而內(nèi)部人在追求自身利益最大化的同時(shí)，也在不斷侵害小股東的權(quán)益。
其次，董事會(huì)沒(méi)有真正發(fā)揮作用，在一個(gè)企業(yè)中，董事會(huì)要擁有技術(shù)、才能和智慧，并且要嚴(yán)格積極履行監(jiān)督管理和引導(dǎo)協(xié)調(diào)的職能。而事實(shí)上，董事會(huì)形同虛設(shè)，在實(shí)際的工作中，董事長(zhǎng)權(quán)力過(guò)大，存在重大事項(xiàng)無(wú)標(biāo)準(zhǔn)，決策無(wú)民主的現(xiàn)象，經(jīng)常忽略經(jīng)營(yíng)者和普通員工的意見(jiàn)。這樣一來(lái)，舞弊自然而生了。
2、公司的人力資源管理政策
在現(xiàn)在企業(yè)中，公司的人力資源管理往往會(huì)存在諸多短期行為。一方面是公司高層管理人員選拔人才時(shí)以貌取人，或者是隨意用人。銀廣夏就是一個(gè)典型，他選拔他的一個(gè)長(zhǎng)相佼好的員工出任地區(qū)總經(jīng)理，不懂財(cái)務(wù)也不懂管理。另一方面公司部門(mén)選拔人才時(shí)排除異己，任人為親，專挑對(duì)自己阿諛?lè)畛械娜?，招聘時(shí)挑選自己的親朋好友填補(bǔ)空缺，不去注重其能力。逐漸形成一個(gè)“壟斷”地位，腐敗現(xiàn)象成風(fēng)。
3、企業(yè)文化
企業(yè)文化是一個(gè)企業(yè)的中樞神經(jīng)，要充分認(rèn)識(shí)到企業(yè)文化在企業(yè)
經(jīng)營(yíng)管理中的重要性。企業(yè)文化一直以一種無(wú)形的力量影響著企業(yè)。從近年來(lái)國(guó)內(nèi)上市公司出現(xiàn)的內(nèi)部控制時(shí)效案例來(lái)看，一些管理者的誠(chéng)信觀、道德觀、價(jià)值觀出現(xiàn)了問(wèn)題，使得內(nèi)部控制的執(zhí)行力度只能起到事倍功半的效果。 因此，企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境還應(yīng)從企業(yè)文化作為切入點(diǎn)，應(yīng)該把企業(yè)文化作為企業(yè)的一種制度，營(yíng)造良好的企業(yè)文化氛圍，為企業(yè)的內(nèi)部控制創(chuàng)造激勵(lì)機(jī)制。
(二)從企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督四方面分析
COSO報(bào)告提出內(nèi)部控制整體框架中，除了控制環(huán)境這個(gè)要素外，還有其他四個(gè)方面的要素，對(duì)內(nèi)部控制起著舉足輕重的作用。下面將從以下三方面分析舞弊產(chǎn)生的根由：
1、企業(yè)缺乏相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估控制
隨著企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)一般都會(huì)有這樣一種趨勢(shì)，企業(yè)喜歡做大，但忘記做優(yōu)。也就是說(shuō)放棄在自己熟悉的領(lǐng)域深層次開(kāi)發(fā)，不去提升自己的競(jìng)爭(zhēng)能力和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，而是選取多元化經(jīng)營(yíng)。多元化經(jīng)營(yíng)雖然是企業(yè)發(fā)展的捷徑，但也會(huì)為企業(yè)帶來(lái)不可忽略的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)榻?jīng)營(yíng)者會(huì)分散的企業(yè)管理資源，自己的強(qiáng)有力的核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)慢慢受到同行業(yè)的威脅。孫子有這樣一句話，“無(wú)所不備無(wú)所不寡”，也就是說(shuō)一旦經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生相反的變化，競(jìng)爭(zhēng)加劇，企業(yè)便會(huì)有“不正?！被顒?dòng)產(chǎn)生，于是為舞弊的滋生創(chuàng)造了條件。
2、控制活動(dòng)方面原因
一般來(lái)講，其不足主要表現(xiàn)在對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)的把握不夠，找尋不到真正的控制關(guān)鍵點(diǎn)。特別是在一些小型企業(yè)或者是未完全改制的老國(guó)有企業(yè)，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的授權(quán)與批準(zhǔn)沒(méi)有得到嚴(yán)格的控制，不相容職務(wù)沒(méi)有得到完全分離，并且企業(yè)對(duì)復(fù)核這一基本程序顯得不夠重視，沒(méi)有建立備查帳等等。往企業(yè)更深層次考慮，不少企業(yè)沒(méi)有形成績(jī)效指標(biāo)的控制機(jī)制，從而不能將企業(yè)運(yùn)營(yíng)資料和財(cái)務(wù)資料進(jìn)行合理的比較，得不到合理的修改和矯正，面對(duì)企業(yè)超出預(yù)期的結(jié)果或者不尋常的趨勢(shì)，企業(yè)管理者不能采取正確的措施來(lái)處理，從而釀就差錯(cuò)的根源。
3、信息與溝通方面原因
信息與溝通的效果會(huì)在很大程度上關(guān)系到企業(yè)內(nèi)控的效率，因此對(duì)企業(yè)信息活動(dòng)控制時(shí)，企業(yè)管理層必需注意信息與溝通渠道的通暢和效率，為有效的企業(yè)的內(nèi)控創(chuàng)造條件。由于所有者缺位與內(nèi)部人控制問(wèn)題，導(dǎo)致了其內(nèi)部信息不對(duì)稱，從而導(dǎo)致信息不能很好的傳遞，為企業(yè)內(nèi)部存在欺瞞現(xiàn)象埋下伏筆。而且在不少企業(yè)中，向上溝通和向下溝通都受到阻礙。企業(yè)第一線的員工，他們獲得的信息一般是最準(zhǔn)確和最快的，但由于有些企業(yè)沒(méi)有建立正常的溝通渠道更或者是企業(yè)管理層根本就沒(méi)有意愿聆聽(tīng)下級(jí)的建議等一些企業(yè)文化的影響，從而其有價(jià)值的信息就得不到很好地反饋，或喪失及時(shí)性，這樣也為舞弊的滋生創(chuàng)造了條件。
二、構(gòu)建合理的內(nèi)部控制整體框架
其實(shí)，我們對(duì)內(nèi)部控制的定位，一直都站在制度基礎(chǔ)審計(jì)的角度上。隨著COSO2報(bào)告的提出，我們開(kāi)始對(duì)此有所借鑒，現(xiàn)在我們的好多研究者都是站在了公司
治理、改善企業(yè)現(xiàn)狀的角度上。但是，我們要在哪些方面下功夫呢，怎樣才能一針見(jiàn)血地洞穿內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)。在此，結(jié)合上述分析的原因，談?wù)勔恍┰O(shè)想：
(一)健全管理機(jī)構(gòu)，理清管理責(zé)權(quán)
一系列舞弊的根源，很大一部分與管理機(jī)構(gòu)不健全、權(quán)責(zé)不分明有關(guān)。管理者權(quán)利過(guò)分集中，又缺少有效的內(nèi)部控制，往往會(huì)給企業(yè)帶來(lái)潛在的、不確定風(fēng)險(xiǎn)。從公司治理來(lái)看，除了股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)部門(mén)外還必須建立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)。機(jī)構(gòu)設(shè)置及定位如圖1-1。
通過(guò)上圖可知：審計(jì)委員會(huì)既授董事會(huì)委托又授監(jiān)事會(huì)指導(dǎo)，既具有獨(dú)立性又擁有充分知情權(quán)，授權(quán)以外的重大事項(xiàng)則通過(guò)董事會(huì)的批準(zhǔn)。董事會(huì)的主要職責(zé)在于判斷決策事項(xiàng)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)性是否在董事會(huì)認(rèn)可的范圍內(nèi)。獨(dú)立審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)與內(nèi)部審計(jì)不同，是通過(guò)不定期的監(jiān)督來(lái)檢查公司運(yùn)作中有無(wú)違反授權(quán)范圍或存在隱瞞的事項(xiàng)，這就確保了企業(yè)能在明確職責(zé)、健全管理機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)上來(lái)認(rèn)知并化解潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
(二)確保董事會(huì)在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心地位
在我國(guó)，公司制企業(yè)雖然都設(shè)立了董事會(huì)，但對(duì)一部分企業(yè)來(lái)說(shuō)，董事會(huì)并未發(fā)揮應(yīng)有的作用。針對(duì)這一情況，政府應(yīng)制定更為具體的規(guī)范強(qiáng)化董事會(huì)在公司治理中的作用。從我國(guó)《公司法》規(guī)定的董事會(huì)、股東大會(huì)、總經(jīng)理之間的權(quán)責(zé)劃分來(lái)看，董事會(huì)在公司管理中居于核心地位。董事會(huì)應(yīng)該對(duì)公司內(nèi)部控制的建立、完善和有效運(yùn)行負(fù)責(zé)。外部控制不能取代內(nèi)部控制的功能。董事會(huì)是股東利益的代表，對(duì)內(nèi)部控制來(lái)說(shuō)，以董事會(huì)為主體的內(nèi)部控制是最合適的手段。
(三)加強(qiáng)道德規(guī)范建設(shè)的可操作性
職業(yè)道德是會(huì)計(jì)人員在職業(yè)中應(yīng)遵循的行為準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)活動(dòng)中是否遵循會(huì)計(jì)工作行為準(zhǔn)則，恪守良好的職業(yè)道德規(guī)范，直接關(guān)系到內(nèi)部控制的有效實(shí)施。因此，要建立和完善一整套嚴(yán)密的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，是遏止做假的重要工具，是實(shí)施自動(dòng)防錯(cuò)、查錯(cuò)和糾錯(cuò),實(shí)現(xiàn)自我約束、自我控制的重要手段。同時(shí)，要加大對(duì)違反職業(yè)道德規(guī)范的處理力度，以此來(lái)約束和管制會(huì)計(jì)人員的職業(yè)行為。建立內(nèi)審質(zhì)量考評(píng)體系，不斷提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
(四)切實(shí)加強(qiáng)預(yù)算管理，建立合理的預(yù)算機(jī)制
目前，我國(guó)尚有相當(dāng)部分企業(yè)未建立合理的預(yù)算機(jī)制。根據(jù)《公司法》有關(guān)條文規(guī)定，從總體上看，在我國(guó)由總經(jīng)理作出最終決定的企業(yè)比重最大，由董事會(huì)作出最終決定的數(shù)量次之，由專門(mén)的原機(jī)構(gòu)做最終決定的企業(yè)明顯少于前兩者，這種現(xiàn)狀與我國(guó)企業(yè)為建立健全的預(yù)算機(jī)制有關(guān)，因而滋生了預(yù)算中的內(nèi)部人控制現(xiàn)象。因此建議，在董事會(huì)下設(shè)預(yù)算委員會(huì)，具體負(fù)責(zé)預(yù)算的制定、實(shí)事工程、監(jiān)控等工作，只有這樣，企業(yè)最高決策者才能適時(shí)制定出最優(yōu)方案，通過(guò)內(nèi)部控制的保證下不折不扣的得到貫徹，充分發(fā)揮預(yù)算委員會(huì)的職能作用。
(五)控制的自我評(píng)估
企業(yè)應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制框架結(jié)構(gòu)，結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際情況，制定并公布企業(yè)內(nèi)部控制制度，管理層應(yīng)當(dāng)定期對(duì)本企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)估。并定期對(duì)外公布內(nèi)部控制的具體評(píng)估報(bào)告。當(dāng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制中存在問(wèn)題時(shí) ，應(yīng)采取相應(yīng)措施，改善公司內(nèi)部控制保證公司內(nèi)部控制有效運(yùn)行。 通過(guò)內(nèi)部控制的自我評(píng)估，確保內(nèi)部審計(jì)人員和管理人員共同對(duì)公司的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行雙向控制。有利于共同采取措施，防止內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)的產(chǎn)生，促進(jìn)各部門(mén)更有效的履行責(zé)任。
綜上所述，構(gòu)建內(nèi)部控制框架體系所有在美上市企業(yè)都要建立的門(mén)檻。在國(guó)內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制度相對(duì)落后的情況下，借鑒西方模式建立的內(nèi)部控制框架時(shí)，要針對(duì)我國(guó)實(shí)際情況抓住關(guān)鍵因素分重點(diǎn)、逐步地建立。在制定內(nèi)部控制制度時(shí)與崗位責(zé)任制相結(jié)合，從而可以更有效的參與到企業(yè)內(nèi)部控制中。建議國(guó)家有關(guān)部門(mén)制定相應(yīng)措施，將其納入考核企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任指標(biāo)之一，可先在國(guó)有或國(guó)有控股企業(yè)率先執(zhí)行，然后以點(diǎn)帶面，逐步推廣。
總之，內(nèi)部控制框架的構(gòu)建體系是企業(yè)內(nèi)部控制的一種理想框架，它對(duì)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制有著積極的影響。它使管理者加強(qiáng)了企業(yè)管控力度、提高了企業(yè)管理者的信心。它使上市公司在行為約束上增加透明度。從保護(hù)投資者角度來(lái)看，能使上市公司披露的信息具有真實(shí)性和可靠性。從規(guī)范健康、有序的資本市場(chǎng)來(lái)看，它能促進(jìn)我國(guó)證券監(jiān)督和管理機(jī)制的不斷完善。
