進入21世紀當前，知識經濟、信息經濟迅猛發(fā)展，全球經濟一體化步伐日益加快，企業(yè)所面對市場環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，企業(yè)所面臨的市場競爭日益激烈，企業(yè)的經營環(huán)境發(fā)生了顯著的變化。近年來，我國經濟取得了快速發(fā)展，和全球經濟交往日益加深，已經成為全球最重要的制造業(yè)生產大國。但我國制造企業(yè)技術含量不高，附加值低，企業(yè)核心競爭力缺乏，特別是成本管理水平不高
已經成為我國制造企業(yè)發(fā)展的瓶徑。資料表明，我國制造行業(yè)產品的75%的成本因素已在產品研發(fā)階段已確定，過度注重生產過程成本核算和控制使成本信息出現“時滯”，并且將作業(yè)、顧客、市場等排除在成本核算范圍之內，將易發(fā)生“失真”現象。當前，新經濟的浪潮撲面而來，我國制造企業(yè)賴以生存的市場環(huán)境、管理環(huán)境、信息環(huán)境等發(fā)生了的變化，也沖擊著原有適應于工業(yè)經濟環(huán)境的傳統(tǒng)制造企業(yè)成本管理模式。如何正視我國制造企業(yè)成本管理出現的問題，并提出改善措施是本文重點論述的內容。
一、成本管理概述
成本管理只要對企業(yè)經營過程相關的所有資金耗費的一種會計計量，這種計量包括了企業(yè)內部經營管理需要的現在和未來成本，也包括行業(yè)價值鏈整合所涉及的客戶和供應商的資金耗費，成本管理的對象最終表現為企業(yè)的資金流出。成本管理的基本目標是提供信息、參與管理，在不同的經濟環(huán)境中，企業(yè)成本管理目標的表現形式也不同，而在競爭性經濟環(huán)境中，成本管理系統(tǒng)的總體目標主要依競爭戰(zhàn)略而定。在成本領先戰(zhàn)略指導下成本管理系統(tǒng)的總體目標是追求成本水平的絕對降低，而在差異化戰(zhàn)略指導下成本管理系統(tǒng)的總體目標則是在保證實現產品、服務等方面差異化的前提下，對產品全生命周期成本進行管理，實現成本的持續(xù)性降低。但無論那種成本管理目標，其都包括了成本控制的目標，既企業(yè)在保證產品質量和服務的前提下，最大程度地降低企業(yè)內部成本，這種降低是一種相對的降低，如果單純?yōu)榱私档统杀径鲆暜a品質量或服務，往往會導致成本的隱形上升，對企業(yè)成本管理來說是一種得不償失的行為。
二、我國制造企業(yè)成本管理存在的問題
(一)成本管理觀念落后
我國制造企業(yè)普遍存在成本管理觀念落后的現象，對成本管理的目標認識不清楚，對成本管理的方法和手段缺乏創(chuàng)新。部分制造企業(yè)仍將成本管理的范圍局限于企業(yè)內部營運過程，而忽視了供應鏈上的企業(yè)環(huán)節(jié)和企業(yè)的研發(fā)成本，導致成本管理具有一定的拘囿性。同時部分企業(yè)錯誤的把
成本控制和成本降低等同，認為企業(yè)成本管理就是最大限度的降低自己的成本，這樣往往容易忽視企業(yè)的質量管理，導致企業(yè)產量質量成本不高，導致售后成本過高，進而影響企業(yè)的市場聲譽。這些落后的觀念已經不能適應競爭日益激烈的經濟環(huán)境。
(二)成本管理理論和實踐方法陳舊
我國成本管理的理論研究與改革前相比有了長足的進步，但在成本管理研究方面的系統(tǒng)性差。傳統(tǒng)成本管理方法的研究都是針對單個成本管理方法的，缺乏對方法之間聯系的研究，不能形成系統(tǒng)的成本管理方法體系。實踐中，成本管理方法的應用缺乏聯系，引進新的成本管理方法常常會導致對原有方法很大程度的放棄，從而使成本管理缺乏連貫性，并加大了管理成本。傳統(tǒng)成本核算方法中管理費用、銷售費用等不計入成本，企業(yè)成本反映的是非完全成本。而隨著汽車企業(yè)的競爭的加劇，需要企業(yè)反映完全成本，以取得定價信息和成本降低的參考依據，如交易成本等，如果不把它們計入成本，導致成本核算內容不全面，不利于企業(yè)掌握產品完全成本信息。對間接費用中的制造費用，采取單一的分配標準，按各產品所用的直接人工小時或機器工作小時的比例進行分配，這種用分配間接費用的方法在傳統(tǒng)環(huán)境下企業(yè)只生產少數幾種產品情況下準確度比較高，但在新的制造環(huán)境下，顧客需求不斷變化，企業(yè)間競爭也日益加劇，企業(yè)為了滿足個性化和多樣化需求，多采用多品種、小批量的生產方式，這就造成直接人工費用大幅度減少，而專業(yè)人員的薪酬、研發(fā)費用等不非直接費用則大幅上升，這種方法的局限性逐步顯現。隨著“知識經濟”時代的到來，信息技術的普遍運用，生產自動化、智能化程度日益提高，新材料、新技術的不斷革新，特別是企業(yè)制造行業(yè)，自動化水平越來越高，新材料的使用越來越多，直接人工費用和直接材料費用逐漸減少，企業(yè)直接成本占企業(yè)總成本的比率呈現下降趨勢，傳統(tǒng)的成本核算中普遍采用的制造成本方法已經不能滿足時代發(fā)展需要，僅僅考慮僵化的一元動因，即成本與業(yè)務量成正比例變動，在這種觀念下計算出的成本信息并不能反映其真實成本水平，會導致產品成本信息失真。
(三)不良利益動機驅動導致成本信息失真
在我國，很多國有企業(yè)歷來受政治環(huán)境影響比較大,其高層管理者直接由政府任命,如果企業(yè)經營業(yè)績好，高管獲得政治上的升遷機會就大。另一方面，由于我國對地方政府考核多以經濟指標為主，如財政收入、GDP等，而企業(yè)業(yè)績不但影響到地方政府的經濟指標，而且也影響到區(qū)域的形象。所以，我國的上企業(yè)和地方政府的歸屬關系強，同時也受到地方政府政治環(huán)境影響較大?！肮俪鰯底?，數字出官”顯現比較普遍。地方政府從地方利益和企業(yè)利益角度考慮，都會使用盈余管理來實現政府的意圖。正因為如此，很多制造企業(yè)在成本計算時，多采用不真實的手法，任意調節(jié)成本和費用，編造成本資料，從而使成本信息失真現象日益嚴重，并造成以成本為基礎的各種管理活動的效能降低甚至給企業(yè)造成
損失。當然成本信息失真也可能由于成本信息與成本管理的相關性較差而引起，這也是成本管理系統(tǒng)所需要重視和解決的重要問題之一。
三、強化我國制造企業(yè)成本管理的對策
(一)樹立企業(yè)成本管理的系統(tǒng)觀念
在市場經濟環(huán)境下，企業(yè)應樹立成本的系統(tǒng)管理觀念，將企業(yè)的成本管理工作視為一項系統(tǒng)工程，強調整體與全局，對企業(yè)成本管理的對象、內容、方法進行全方位的分析研究。通過研究每種成本管理方法的本質及其適應的經濟環(huán)境的特色，構建出系統(tǒng)的成本管理方法體系。同時要樹立大成本的觀念，不能將成本管理只拘囿于營運成本的管理和控制，而是應該將視野向前延伸到產品的市場需求分析、相關技術的發(fā)展態(tài)勢分析，以及產品的設計；向后延伸到顧客的使用、維修及處置。按照成本全程管理的要求，就會涉及到產品的信息來源成本、技術成本、后勤成本、生產成本、庫存成本、銷售成本，以及對顧客的維修成本、處置成本等成本范疇。與此相適應，成本管理的內涵也應由物質產品成本擴展到非物質產品成本，如人力資源成本、資本成本、服務成本、產權成本、環(huán)境成本，等等。
(二)引入先進的成本管理方法和手段
一是企業(yè)應建立供應鏈成本責任中心，樹立供應鏈管理是以提高企業(yè)個體和供應鏈整體的長期績效為目標的理念，企業(yè)在進行戰(zhàn)略控制時將供應鏈成本控制目標細分給各責任中心。企業(yè)要明確責任中心的責任范圍和具體責任，對供應鏈中的物流、信息流、資金流、價值流及業(yè)務流進行的計劃、組織和控制，并在期末時對各責任中心進行考核，以保證總體供應鏈目標成本的實現。同時要以作業(yè)成本法核算為指導，將供應鏈中的間接成本和輔助資源更準確地分配到供應鏈作業(yè)、產品、服務及顧客或整個供應鏈。采用多元分配基準，除了把產成品作為成本計算對象，還可以根據管理的需要把作業(yè)或作業(yè)中心、資源或制造中心作為成本計算對象，提高了產品成本信息的準確性。將成本中心和責任中心緊密結合起來，使責權利相匹配，提高供應鏈成本管理效果。二是加強企業(yè)內部流程管理，提高流程效率。圍繞核心企業(yè)，建立起包括客戶、研發(fā)中心、供貨商、制造商、銷售商連成整體的網鏈結構。通過對企業(yè)內部的業(yè)務流程管理，不斷提高單位時間內流程產出，進而提高流程產出效率，以更好地滿足客戶需求。同時，進行作業(yè)分析，消除無效作業(yè)，提高低效作業(yè)的作業(yè)效率，并進行流程重組和改造，定期進行流程速度考核與優(yōu)化，以提高產品整體質量和效率，企業(yè)可以進行供應鏈全面質量管理，不僅包括生產環(huán)節(jié)質量控制，同時還包括計劃、采購、配送和退貨等環(huán)節(jié)，只有各環(huán)節(jié)都嚴格按質量標準運行，才能保證最終產出的高質量。三是加強與供應鏈上下游的關系管理。加強與供應商的關系管理，采取正確的供應商策略，可以降低企業(yè)的成本。如可以與核心零部件供應商建立戰(zhàn)略合作伙伴關系，共同協(xié)商制訂零部件供應策略，不僅可以節(jié)約交易成本，也能夠使供應商為企業(yè)提供個性化的供應服務。同時，處理供應商和客戶信息及溝通所產生的所有成本，這些成本主要源自公司與供應鏈上其他合作伙伴所進行的相互交流，這也為作業(yè)成本法的應用提供了有利的條件。要加強供應鏈上下游的關系管理，從“前因”上講對價值鏈進行分析，從“后果”上要搞清作業(yè)的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現價值轉移的，最終向顧客轉移了多少價值、收取了多少價值，通過成本發(fā)生的前因后果分析，揭示了資源耗費，更有利于供應鏈成本管理上下游關系管理。
(三)企業(yè)根據自身特點選擇適當的成本控制方法
由于成本控制方法是多種多樣的，既有傳統(tǒng)的能過差異分析進行的價值控制方法，也有利用技術革新、組織結構的協(xié)作制約功能的非價值控制方法。根據成本管理戰(zhàn)略選擇成本控制方法沒有固定的范式，完全要依據企業(yè)的現實基礎，考慮組織結構、企業(yè)文化、生產方式等而定。當然，根據成本控制控制方法實施的需要，企業(yè)也可以對現實基礎進行改革，如轉換組織結構，建設新的企業(yè)文化等。同時，還應意識到傳統(tǒng)的責任成本法、標準成本法、預算控制等成本控制方法與現代的作業(yè)成本管理法、成本企劃法等方法并不是必然相互排斥的。相反，在一定條件下常常是可以融合在一起的。同時，企業(yè)也要結合企業(yè)的規(guī)模大小和企業(yè)的行業(yè)特點采用不同的成本管理方法，比如：勞動密集型企業(yè)應重點考慮人員的工作效率，而技術密集型企業(yè)要重點考慮間接成本的合理分配等等。
(四)采取措施保證成本信息有效
政府部門首先要加強對企業(yè)的會計行為的監(jiān)督，對于不按成本開支范圍和標準、任意調整、編造成本資料的，輕者批評教育，重者和屢教不改的，要給予紀律處分或民事責任。其次要改革財會人員管理體制。發(fā)生編造成本資料的問題，除極少部分是因財會人員不堅持原則外，絕大多數是企業(yè)的負責人或管理者指令的，財會人員只能照辦。因此，必須改革財務管理體制，成立會計人員企業(yè)和政府雙層領導制度，將企業(yè)的會計人員和單位管理剝離，進而提高會計人員獨立性。再次，企業(yè)應該建立健全的內部控制制度，以保證企業(yè)成本信息資料的安全完整和真實性，不斷提高企業(yè)的成本管理信息質量。
