隨著經(jīng)濟一體化進程的加快，企業(yè)投資并購活動日益頻繁，面對實務界越來越復雜的投資行為，我們在進行會計政策的選擇時，必須經(jīng)常性地引入專業(yè)判斷。其中合并范圍的判定，成為實務中難點之一。因為會計制度和準則不可能給出具體的判斷標準或?qū)嵗瑢τ诤喜⒎秶_定的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性的。也就是說，在實際判斷時不得不導人專業(yè)判斷的主觀因素，我們不僅要考慮反映的經(jīng)濟實質(zhì)和會計學科體系的邏輯要求，又要考慮企業(yè)具體情況，客觀、公正地判斷企業(yè)合并范圍，正確反映企業(yè)并購過程和結(jié)果。本文根據(jù)準則規(guī)范，對是否可以判定為“控制”納入企業(yè)合并范圍的情況進行了具體分析。
一、會計準則對合并范圍的規(guī)定
企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表，第六條規(guī)定，“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力”。
新準則的規(guī)定體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則，規(guī)定合并財務報表的合并范圍以控制為基礎確定。那么是否納入合并報表的范圍，關(guān)鍵點就是判定是否對其具有控制權(quán)。由于納入合并范圍，會大幅提高公司合并報表收入總額，擴大資產(chǎn)規(guī)模，導致不同的會計后果。于是，是否納入合并范圍，也就成為決策者關(guān)注的問題。
二、實務中對合并范圍的判定
一般來說，判斷是否具有控制的實質(zhì)以納入合并范圍，主要的依據(jù)是持股情況，再輔以專業(yè)判斷。下面筆者對不同的股權(quán)情況分別進行分析。
(一)股權(quán)比例達到一半以上
準則規(guī)定，“一般情況，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并報表的合并范圍，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外”。
通常，母公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)即認定為具有控制的實質(zhì)，納入合并范圍。但在實務中，也存在一些特殊情況。比如，會計師事務所在出具審計報表時，對所審計單位所屬單位持股比例在50%以上者，如果在公司章程中約定有關(guān)財務經(jīng)營等決策須經(jīng)董事會2/3以上表決權(quán)通過的事項，即可能推定不具有控制權(quán)，提出不納入合并范圍的意見。筆者認為，特殊情況更應該慎重判定，具體深入地分析實際情況，例如甲乙雙方投資A公司，比例分別為 60%和40%，甲方為了獲取乙方的資金或技術(shù)的支持，在談判中就某些決定需要2/3表決權(quán)通過，按照準則進行推定，甲集團公司不應
將該企業(yè)納入合并范圍。但我們更應該從多個方面進行判斷，首先應該關(guān)注公司的定位，投資者共同設立企業(yè)，首先應該確定經(jīng)營目的和經(jīng)營地位，占股超過51%顯然已經(jīng)具有明確的優(yōu)勢，同時如果在有效的存續(xù)期間經(jīng)營穩(wěn)定，無須進行重大方向性的決策，公司章程中的列舉事項預計很可能不發(fā)生，或可能雙方事先達到經(jīng)營戰(zhàn)略上的一致性，出現(xiàn)分歧的機率較小，或者某些需要 2/3表決權(quán)通過的事項就 A企業(yè)而言不具有重要性，不影響投資者對公司財務狀況的公允性判斷，筆者認為應將 A公司納入合并范圍。
(二)股權(quán)比例不足一半
準則規(guī)定，“如果擁有半數(shù)或以下表決權(quán)，滿足下列條件之一的，也視為母公司能夠控制被投資單位。一是通過與被投資單位與其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；二是根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財和和經(jīng)營政策；三是有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；四是在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)中占多數(shù)表決權(quán)”。
比如A公司持有B公司40%的股權(quán)，股權(quán)比例未超過一半，但經(jīng)查閱B公司的工商登記資料、董事會成員的變動資料，我們認為，雖然A只持有40%的股權(quán)，但由于B為A的最大客戶和最大股東，且控制了B的財務和經(jīng)營決策，以及A在B的董事會占多數(shù)表決權(quán)，因此A將B納入合并范圍是符合準則規(guī)定的。
從會計的角度來說，是否納入合并報表范圍不是看持股比例而是看實際控制，但股權(quán)比例應該是最重要的因素，一般持有超過50%的股權(quán)就默認為你可以控制投資企業(yè)而合并報表。因為會計準則規(guī)定的實際控制的標準有很大的自有裁量權(quán)，往往投資人為了增厚業(yè)績合并報表，會創(chuàng)造實際控制的依據(jù)，所以在實務中應關(guān)注股權(quán)比例不足仍納入合并范圍的情況，尤其被投資單位業(yè)績影響較大的，更應該有真實充分的依據(jù)。
(三)不存在股權(quán)關(guān)系
我們可以發(fā)現(xiàn)，在準則中并未提及是否需要取得股權(quán)投資關(guān)系，也就是說，即使不具有股權(quán)投資關(guān)系，但如果有實質(zhì)控制權(quán)，也可以并入合并報表。沒有股權(quán)投資關(guān)系，理論上不能因此否定控制關(guān)系存在的可能性，但在實務中，在沒有股權(quán)關(guān)系的情況下取得控制權(quán)仍然是相當罕見的，這類情況必須啟動事務所內(nèi)部的咨詢程序，以確定：是否存在符合準則規(guī)定的“控制”關(guān)系；如果控制關(guān)系確實存在，則在編制合并報表時，對原股東所持有的權(quán)益份額如何處理，以及有無其他特殊事項和問題。
比如，最典型的就是雙方簽署了托管協(xié)議，但受托方與被托管企業(yè)無股權(quán)投資關(guān)系，但可能存在控制的實質(zhì)。中國證券監(jiān)督管理委員會公告[2011]4號規(guī)定，“以控制為基礎合理確定委托、受托經(jīng)營情況下的合并范圍”，并指出，公司應正確理解控制的含義，以同時擁有被投資方或其他主體財務和日常生產(chǎn)經(jīng)營決策的主導權(quán)以及相應享有與決策權(quán)有關(guān)的經(jīng)營損益為判斷依據(jù)，確定控制能力的存在，并以控制為前提確定合并報表范圍。在存在委
托、受托經(jīng)營的情況下，受托方公司應結(jié)合實際情況從委托或受托經(jīng)營企業(yè)的財務和經(jīng)營決策權(quán)，相關(guān)經(jīng)濟利益、風險和報酬的歸屬，以及合同期限的長短、可撤銷性等方面綜合判斷控制權(quán)的歸屬，并對判斷的結(jié)果和依據(jù)作出充分披露。
通常在這種情況下，應當仔細研讀承包協(xié)議，結(jié)合雙方承擔或享有的整體風險收益，謹慎判斷是否存在控制。通常需要考慮的因素包括，托管人的經(jīng)營管理權(quán)限是否涵蓋了判斷控制權(quán)所需的“財務和經(jīng)營政策”的全部內(nèi)容；托管人與被托管企業(yè)的股東之間的利益分配關(guān)系，托管協(xié)議對托管結(jié)束后被托管企業(yè)凈資產(chǎn)歸屬的約定，例如在托管結(jié)束時，托管人人是否必須確保被托管企業(yè)的凈資產(chǎn)不低于托管開始前的金額；托管人是否有權(quán)獲取托管結(jié)束日被托企業(yè)的凈資產(chǎn)額與托管開始時相比的增值部分；托管協(xié)議與被托管企業(yè)的公司章程之間的關(guān)系，例如當兩者不一致時以誰為準；以及托管人派駐的經(jīng)營管理人員與被托管企業(yè)原有的董事會、管理層的關(guān)系；托管協(xié)議是否規(guī)定在托管期間原股東有權(quán)單方面終止委托關(guān)系。
三 、相關(guān)建議
筆者認為，對于合并報表的認定還是以持有股權(quán)比例作為最基本的依據(jù)，在實務中應嚴格審核以控制權(quán)作為標準判定合并范圍的情況，尤其被投資單位業(yè)績影響較大的，更應該有真實充分的依據(jù)。同時，由于各公司所處的經(jīng)濟環(huán)境存在著種種的特殊性，在準則中明確上述問題從客觀上講不太現(xiàn)實，為此建議有關(guān)部門從宏觀的角度對影響控制權(quán)的各種有形和無形的潛在因素加以總結(jié)，并出臺專家解釋性意見，并要求審計機構(gòu)以此對合并范圍的確定加以特別關(guān)注，進一步完善財務信息披露的準確性和完整性，使財務報告的使用者更為真實的了解企業(yè)全面的財務狀況和經(jīng)營成果。
