交易性金融資產(chǎn)是指以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，持有的目的是為了在近期內(nèi)出售以賺取差價(jià)，包括從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的規(guī)定不同而產(chǎn)生的財(cái)稅差異，需要企業(yè)在會(huì)計(jì)期末計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債以及遞延所得稅資產(chǎn)。
一、交易性金融資產(chǎn)在初始計(jì)量環(huán)節(jié)的財(cái)稅差異及所得稅處理
(一)交易費(fèi)用形成的財(cái)稅差異分析
交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，取得一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)取得時(shí)的公允價(jià)值作為其初始確認(rèn)金額，發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入投資收益，這種處理方法是由交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的屬性所決定的，同時(shí)為交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量創(chuàng)造了一個(gè)可比較的前提。而根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為成本，也就是說(shuō)稅法上相關(guān)稅費(fèi)是應(yīng)計(jì)入到這項(xiàng)資產(chǎn)的成本里面的，以實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款作為初始成本，這就形成了財(cái)稅差異，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)增處理，并應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債以及遞延所得稅資產(chǎn)。下面通過(guò)舉例加以說(shuō)明：
例1.2009年8月31日，甲公司支付價(jià)款1000萬(wàn)元二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100萬(wàn)股，每股價(jià)格10.00元，另支付交易費(fèi)用5萬(wàn)元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)。
1、2009年度的會(huì)計(jì)處理：
(1)購(gòu)入時(shí)：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000萬(wàn)元
投資收益 5萬(wàn)元
貸：銀行存款 1005萬(wàn)元
(2)資產(chǎn)負(fù)債表日
借：本年利潤(rùn) 5萬(wàn)元
貸：投資收益 5萬(wàn)元
按照稅法規(guī)定，記入“投資收益”科目借方的5萬(wàn)元的交易費(fèi)用，雖然減少了當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但當(dāng)期不能在企業(yè)所得稅前列支，只有待該股票轉(zhuǎn)讓時(shí)，與交易性金融資產(chǎn)的成本1000萬(wàn)元一并在企業(yè)所得稅前列支，依此，這項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1005萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成了5萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)1.25萬(wàn)元(5×25%)，同時(shí)會(huì)計(jì)所確認(rèn)的減少當(dāng)期投資收益的5萬(wàn)元的交易費(fèi)用，企業(yè)所得稅法不予確認(rèn)，當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)增5萬(wàn)元。
2、計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅:
企業(yè)在確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)，對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，按稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)±調(diào)整項(xiàng)目=—5+5=0（萬(wàn)元）
應(yīng)交所得稅=0×25%=0
3、計(jì)算遞延所得稅（假設(shè)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期初余額均為零）
①期末遞延所得稅負(fù)債 （0×25％） 0.00
遞延所得稅負(fù)債減少0.00
?、谄谀┻f延所得稅資產(chǎn) （5×25％） 1.25
遞延所得稅資產(chǎn)增加1.25
當(dāng)期遞延所得稅=0.00-1.25=-1.25（萬(wàn)元）
會(huì)計(jì)分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25萬(wàn)元(5×25%)
貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 1.25萬(wàn)元
此外，如果該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的取得和處置發(fā)生在同一會(huì)計(jì)期間，取得和處置該資產(chǎn)不會(huì)引起會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間的差異，因此對(duì)該交易性金融資產(chǎn)也無(wú)須確認(rèn)遞延所得稅。
(二)墊支股利或利息形成的財(cái)稅差異分析
對(duì)于企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利進(jìn)行處理，這和稅法規(guī)定是一致的，因此應(yīng)收股利的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都是相等的，不存在差異。
二、交易性金融資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)的財(cái)稅差異及所得稅處理
(一)持有期間分得股息紅利（或債券利息）形成的財(cái)稅差異分析及所得稅處理
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)采取的是按公允價(jià)值的模式計(jì)量，所以，它的賬面的價(jià)值不應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到股利或利息的額度而有所變化，而應(yīng)直接確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。但是，按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票滿12個(gè)月取得的投資收益屬于免稅收入，當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)減取得的投資收益。
例2：承例1，2010年10月15日，乙公司宣告發(fā)放每股現(xiàn)金股利1.00元；同年11月1日收到乙公司派的發(fā)每股現(xiàn)金股利1.00元。
會(huì)計(jì)處理：
①2010年10月15日宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)：
借：應(yīng)收股利 100萬(wàn)元
貸：投資收益 100萬(wàn)元
?、谕?1月1日收到收到現(xiàn)金股利時(shí)：
借：銀行存款 100萬(wàn)元
貸：應(yīng)收股利 100萬(wàn)元
顯然，這100萬(wàn)元的投資收益是要計(jì)入當(dāng)期損益的，但是，由于甲公司持有乙公司的股票已經(jīng)滿12個(gè)月，根據(jù)稅法的規(guī)定，分得的股利屬于免稅收入，當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)減取得的投資收益100萬(wàn)元。相反，如果甲公司持有乙公司的股票未滿12個(gè)月，則分得的100萬(wàn)元的股利不會(huì)引起會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間的差異，因此對(duì)該交易性金融資產(chǎn)也無(wú)須確認(rèn)遞延所得稅。
