《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號――存貨》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。存貨是企業(yè)持有的重要資產(chǎn)，種類、數(shù)量繁多，其價值很容易受到產(chǎn)品生產(chǎn)狀況和市場經(jīng)濟(jì)形勢等內(nèi)外部因素影響。在會計(jì)期末，對已經(jīng)發(fā)生貶值的存貨計(jì)提資產(chǎn)減值損失，可以擠去資產(chǎn)賬面價值中的水分，符合謹(jǐn)慎性原則的要求。
一、存貨跌價準(zhǔn)備計(jì)提的會計(jì)處理分析
(一) 存貨跌價準(zhǔn)備計(jì)提的會計(jì)處理
可變現(xiàn)凈值是指在日?；顒又校尕浀墓烙?jì)售價減去至完工時估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當(dāng)考慮存貨的持有目的，將存貨分為兩大類，一類是為出售而持有的存貨；另一類是為繼續(xù)生產(chǎn)、加工而持有的存貨。對于第一類存貨，由于企業(yè)可以直接對外出售，不會發(fā)生進(jìn)一筆加工成本。因此，如果存在銷售合同，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以銷售合同規(guī)定的合同價為基準(zhǔn)確定；如果不存在銷售合同或者對于持有數(shù)量超過銷售合同的部分，可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價格為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。對于第二類存貨，可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以企業(yè)存貨生產(chǎn)的產(chǎn)成品的預(yù)計(jì)售價減去完工時估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定。
例：宏發(fā)公司2010年購入一批甲原材料，用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，2010年年末由于市場需要改變，A產(chǎn)品的銷售價格大幅下跌。截止2010年12月31日，宏發(fā)公司尚持有10噸甲材料，賬面價值100萬元，可用來生產(chǎn)15噸A產(chǎn)品，預(yù)計(jì)銷售價格150萬元。宏發(fā)公司預(yù)計(jì)將甲材料加工為A產(chǎn)品還需發(fā)生40萬元的加工費(fèi)用，將A產(chǎn)品銷售出去還需發(fā)生15萬元的銷售費(fèi)用和5萬元稅金。對于該筆業(yè)務(wù)，宏發(fā)公司確定的甲原材料的可變現(xiàn)凈值應(yīng)為：150-40-15-5=90萬元，低于其賬面價值i00萬元，因此宏發(fā)公司應(yīng)當(dāng)計(jì)提10萬元(100-90)的存貨跌價準(zhǔn)備。宏發(fā)公司2010年12月31日的會計(jì)分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失 10
貸：存貨跌價準(zhǔn)備 10
宏發(fā)公司在確定甲原材料的可變現(xiàn)凈值時應(yīng)當(dāng)注意兩點(diǎn)：第一，應(yīng)當(dāng)以甲原材料加工后的A產(chǎn)成品的銷售價格為基數(shù)確定，而不能直接以甲原材料的市場價格為基數(shù)確定，這是由企業(yè)對資產(chǎn)的持有目的決定的。即使企業(yè)持有的原材料的市場價格發(fā)生了大幅度下跌，如果A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于成本，宏發(fā)公司依舊不需要對甲原材料計(jì)提跌價準(zhǔn)備。例如，乙公司期末持有的一批原材料，賬面成本為50萬元，市場價格為40萬元，但乙公司用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品屬于暢銷產(chǎn)品，銷售價格一路飆升。這種情況下，雖然原材料自身的市場價格低于賬面成本，乙公司依然無需對其計(jì)提減值準(zhǔn)備。第二，計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備是面向“未來”的業(yè)務(wù)。企業(yè)在判斷存貨是否存在減值跡象以及確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)的未來事項(xiàng)的影響，而不是參照存貨歷史持有期間的價格變化。
(二) 存貨跌價準(zhǔn)備計(jì)提過程中存在的問題分析
存貨跌價準(zhǔn)備計(jì)提過程中過多的主觀判斷因素使存貨可變現(xiàn)凈值的可靠性較差。主要表現(xiàn)在：(1)如果企業(yè)持有的對外銷售的商品不存在合同銷售價格，那么就要根據(jù)市場價格為基數(shù)確定商品的可變現(xiàn)凈值。但是，企業(yè)持有的絕大多數(shù)庫存商品的市場價格要受供給關(guān)系、消費(fèi)者偏好等企業(yè)不能控制甚至不能預(yù)見的因素影響，不同企業(yè)對同一類商品判斷的可變現(xiàn)凈值可能存在較大差異，從而影響存貨跌價準(zhǔn)備計(jì)提的可比性。(2)對于用于進(jìn)一步加工的材料性質(zhì)的存貨，在判斷可變現(xiàn)凈值時除去要考慮完工產(chǎn)成品的銷售價格外，還需考慮進(jìn)一步加工所發(fā)生的加工成本。這里涉及的問題主要是產(chǎn)成品未必是由一種材料加工而成，而一般是由多種材料共同加工完成，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用何種方法將加工成本在不同材料之間進(jìn)行分配，對此《準(zhǔn)則》并沒有給出具體的規(guī)范。另外，企業(yè)對原材料的加工成本也會受到加工數(shù)量、加工技術(shù)、人員工資費(fèi)用等多方面的影響，那么在實(shí)際加工完成之前，企業(yè)可能也很難較為準(zhǔn)確的估計(jì)出進(jìn)一步加工成本。以上這些不確定因素，在實(shí)務(wù)操作中完全依靠會計(jì)人員的估計(jì)，會給存貨跌價準(zhǔn)備計(jì)提工作帶來太多的隨意性。
二、存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的會計(jì)處理分析
同固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)不同，存貨計(jì)提跌價準(zhǔn)備后，如果導(dǎo)致存貨價值減損的因素已經(jīng)消失，企業(yè)原計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。接上例，假設(shè)，2011年1月31日，由于市場供求關(guān)系的改變，宏發(fā)公司生產(chǎn)的A產(chǎn)品的市場銷售價格上升為155萬元，宏發(fā)公司可以轉(zhuǎn)回已經(jīng)計(jì)提的5萬元存貨跌價準(zhǔn)備。宏發(fā)公司的會計(jì)分錄為：
借：存貨跌價準(zhǔn)備 5
貸：資產(chǎn)減值損失 5
轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備需要注意兩點(diǎn)，第一，計(jì)提和轉(zhuǎn)回在原因上要保持對應(yīng)關(guān)系。必須是以前減計(jì)存貨價值的影響因素消失的，才能轉(zhuǎn)回，否則即使存貨的可變現(xiàn)按凈值已經(jīng)超過原成本也不能將計(jì)提的跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。例如，甲公司的B產(chǎn)品由于技術(shù)過時造成銷售價格大幅下跌，甲公司因而計(jì)提了相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。次年，由于用于制造B產(chǎn)品的原材料價格大幅度上漲，使B產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值有所回轉(zhuǎn)，但是按照《準(zhǔn)則》的規(guī)定，由于造成價值減損和上漲的原因不相一致，因而甲公司不能將前期計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。第二，轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備后，存貨的賬面價值不能超過其原始成本，也就是說存貨跌價準(zhǔn)備的賬面余額最低減計(jì)為0，而不能出現(xiàn)借方余額。存貨跌價準(zhǔn)備允許轉(zhuǎn)回，可以使企業(yè)持有的存貨期末賬面價值與真實(shí)的市場價值更為接近，從而提高會計(jì)信息的相關(guān)性，也與國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相一致。但是，由于存貨可變現(xiàn)凈值的確定具有很大的主觀性，而存貨跌價準(zhǔn)備無論是計(jì)提還是轉(zhuǎn)回都通過損益類賬戶“資產(chǎn)減值損失”進(jìn)行，會對企業(yè)的當(dāng)期會計(jì)利潤造成較大的影響。企業(yè)很可能通過前期計(jì)提大量的存貨跌價準(zhǔn)備，而在后期轉(zhuǎn)回的方式進(jìn)行盈余管理。為防范這類行為，《準(zhǔn)則》應(yīng)當(dāng)更加嚴(yán)格的限制存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。
三、存貨跌價準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)的會計(jì)處理分析
當(dāng)存貨被出售或以其他方式處置時，企業(yè)需要將與該類存貨相關(guān)的存貨跌價準(zhǔn)備一并轉(zhuǎn)出。
例如，宏發(fā)公司自制的一批產(chǎn)成品，生產(chǎn)成本為100萬元，2010年宏發(fā)公司對其計(jì)提了20萬元的減值準(zhǔn)備。2011年，宏發(fā)公司以90萬元的價格將該批產(chǎn)品對外售出。宏發(fā)公司的會計(jì)分錄為：
2010年計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備時。
借：資產(chǎn)減值損失 20
貸：存貨跌價準(zhǔn)備 20
2011年將產(chǎn)品對外售出時
借：應(yīng)收賬款 105.3
貸：主營業(yè)務(wù)收入 90
應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)15.3
借：主營業(yè)務(wù)成本 100
貸：庫存商品 100
借：存貨跌價準(zhǔn)備 20
貸：主營業(yè)務(wù)成本 20
宏發(fā)公司通過出售該批產(chǎn)成品，2011年度實(shí)現(xiàn)營業(yè)利潤10萬元[90-(100-20)]。
通過分析不難發(fā)現(xiàn)，存貨跌價準(zhǔn)備的計(jì)提不僅扭曲了宏發(fā)公司2011年度的會計(jì)信息，也使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)表達(dá)偏離了其實(shí)質(zhì)。對于宏發(fā)公司來說，生產(chǎn)該產(chǎn)成品的成本為100萬元，而出售該產(chǎn)成品的銷售價格僅為90萬元，實(shí)際上是虧損10萬元(100-90)，但會計(jì)數(shù)據(jù)卻顯示盈利10萬元，與實(shí)質(zhì)情況大相逕庭。不僅如此，宏發(fā)公司原本虧損，毛利率為負(fù)數(shù)的產(chǎn)成品，通過會計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算毛利率應(yīng)當(dāng)為10％[(90-80)／90]。毛利率是信息使用者判斷企業(yè)產(chǎn)品市場競爭能力的重要指標(biāo)之一，這樣的會計(jì)信息表達(dá)，會使信息使用者誤認(rèn)為宏發(fā)公司的盈利狀況良好，從而做出錯誤的決策。對于一些有特定需求，而迫切需要提高某一會計(jì)期間營業(yè)利潤的企業(yè)來說，完全可以通過前期計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，降低存貨賬面價值，從而降低后期銷售時的銷售成本的方式，人為提高后期產(chǎn)品銷售的利潤和毛利率。從實(shí)質(zhì)上來看，這種行為只是將前期的會計(jì)利潤平移至后期，應(yīng)當(dāng)歸屬于盈余管理方式的一種而予以嚴(yán)格限制。
