一、非金融企業(yè)一般借款利息支出的稅前列支
(一) 一般規(guī)定
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令[2007]512號)第三十八條第二款規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，在稅前準(zhǔn)予扣除。
上述規(guī)定可以這樣解讀為：一家企業(yè)向另外一家企業(yè)借款，借方在計(jì)算應(yīng)納稅所得額準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目時(shí)候，其對借款利息的計(jì)算應(yīng)參照金融企業(yè)同期同類貸款的數(shù)額以內(nèi)的部分核定。
例：2010年4月1日非金融A企業(yè)向非金融B企業(yè)(非A企業(yè)的關(guān)聯(lián)方)拆借資金500萬元，合同約定年利率4.8％，借款期限3個(gè)月(同期中國人民銀行規(guī)定6個(gè)月內(nèi)短期貸款的年利率為4.86％)，由于貸款年利率4.8％少于同期中國人民銀行同期同類貸款的基準(zhǔn)利率4.86％，所以2010年6月末A企業(yè)支付給B企業(yè)的利息6萬元(500萬元×4.8％÷4)在年終可以在稅前列支。
上述例子的利率判斷是以中國人民銀行的基準(zhǔn)利率作為標(biāo)準(zhǔn)的，這同時(shí)也是現(xiàn)在多數(shù)地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行《所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第二款規(guī)定的依據(jù)之一。實(shí)際上，新《條例》與原《條例》在規(guī)定上已有變化。原《條例》強(qiáng)調(diào)的是“金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率”，而新《條例》則強(qiáng)調(diào)“金融企業(yè)同期同類貸款利率”。根據(jù)中國人民銀行規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)貸款利率包括基準(zhǔn)利率和浮動利率。在《關(guān)于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的批復(fù)》(國稅函[2003]n14號)及國家稅務(wù)總局對“同期同類貸款利率相關(guān)問題”的解答中，都明確了貸款利率包括基準(zhǔn)利率和浮動利率。由此可見，只用中國人民銀行的基準(zhǔn)利率作為“同期同類貸款利率”扣除標(biāo)準(zhǔn)是有待磋商的。
許多稅務(wù)機(jī)關(guān)之所以采用中國人民銀行基準(zhǔn)利率作為扣除標(biāo)準(zhǔn)，是因?yàn)樽?004年10月28日后，根據(jù)銀發(fā)[2004]251號規(guī)定：商業(yè)銀行貸款和政策性銀行按商業(yè)化管理的貸款，其利率不再實(shí)行上限管理，貸款利率下浮幅度不變。也就是說浮動利率的上限權(quán)掌握在商業(yè)銀行手中。沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，確實(shí)給稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅帶來了一定的困難。所以為征管方便易行，采用中國人民銀行基準(zhǔn)利率也就理所當(dāng)然了。
但采用中國人民銀行基準(zhǔn)利率作為扣除標(biāo)準(zhǔn)對納稅人而言，則是不利的。非金融企業(yè)向商業(yè)銀行借款，除了個(gè)別實(shí)力雄厚的大型集團(tuán)企業(yè)外，所需的貸款利率都比基準(zhǔn)利率要高。而當(dāng)無法向商業(yè)銀行借足所需資金后，通過向其他非金融企業(yè)拆解資金這種民間方式，所需的貸款利率則是更高了。因此，當(dāng)非金融企業(yè)發(fā)生民間資金拆借行為時(shí)，應(yīng)積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通、協(xié)商，爭取稅務(wù)機(jī)關(guān)的支持。如果同期有與商業(yè)銀行簽訂的同類借款合同，則直接可用該合同借款利率作為扣除標(biāo)準(zhǔn)。
例：2010年4月1日非金融A企業(yè)向非金融B企業(yè)(非A企業(yè)的關(guān)聯(lián)方)拆借資金500萬元，合同約定年利率6％，借款期限3個(gè)月。同時(shí)與工商銀行簽訂的3個(gè)月50萬的短期貸款年利率為5.7％(同期中國人民銀行規(guī)定6個(gè)月內(nèi)短期貸款的年利率為4.86％)，則2010年6月末A企業(yè)支付給B企業(yè)的利息7.125萬元(500萬元x5.7％÷4)在年終可以在稅前列支。
值得注意的是，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的通知(國稅發(fā)[2000]84號)第三條規(guī)定“納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法。真實(shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)；合法是指符合國家稅收規(guī)定，其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準(zhǔn)。”當(dāng)非金融企業(yè)發(fā)生民間資金拆借行為而支付利息時(shí)，取得的收據(jù)一般不能作為稅前扣除的適當(dāng)憑據(jù)，因此，所發(fā)生的費(fèi)用一般不能在企業(yè)所得稅前扣除。非金融企業(yè)可要求對方到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票，取得正規(guī)發(fā)票，方可按規(guī)定在稅前扣除。
(二) 特殊規(guī)定
上述《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的利息扣除只是一般規(guī)定，隨后國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函[2009]312號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)3個(gè)文件。
在《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121號)中，強(qiáng)調(diào)了其他企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為2：1，也就是說企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的金額超過企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方權(quán)益性投資金額的2倍，超出部分所支付的利息就不予稅前扣除。除非企業(yè)能提供的同期資料(如同期向商業(yè)銀行的同類借款合同)可以證明其關(guān)聯(lián)方借款符合公平交易原則時(shí)，才能保證向關(guān)聯(lián)方支付的利息可以在稅前扣除。很明顯，比例的規(guī)定很好的限制了通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移稅負(fù)的行為；但由于比例過低，增加了企業(yè)的融資成本，尤其對實(shí)行統(tǒng)借統(tǒng)貸的大型集團(tuán)企業(yè)有比較大的影響。由于實(shí)行統(tǒng)借統(tǒng)貸政策，大型集團(tuán)企業(yè)的下屬機(jī)構(gòu)一般只能向集團(tuán)的資金結(jié)算中心或財(cái)務(wù)公司借款，其借款額度很容易就會高于集團(tuán)對其權(quán)益投資金額的2倍。如果無法取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的諒解，其高于扣除比例的利息支出就不能在稅前列支。即使得到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的諒解，實(shí)際上也是以增加企業(yè)溝通成本為代價(jià)的。
在《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函[2009]312號)中，不僅明確了投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出屬于不合理支出，不得在所得稅前扣除，而且給出了不得扣除借款利息的計(jì)算方法，至此，投資者未到位投資的利息支出稅前扣除問題終于有了可操作的依據(jù)。計(jì)算公式為：企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。
例：A有限責(zé)任公司成立于2008年12月1日，股東為甲、乙、丙3名自然人。在工商局登記的全體股東認(rèn)繳的出資額(即注冊資本)為150萬元人民幣，均為貨幣出資，其中甲認(rèn)繳出資為50萬元，乙認(rèn)繳出資50萬元，丙認(rèn)繳50萬元?！豆菊鲁獭芬?guī)定甲、乙、丙3人的全部出資必須在2009年1月1日前繳納。甲乙按期繳納，丙的出資額50萬元在2009年2月1日才到A公
司賬上。A公司2009年1月1日向Z銀行借入一筆100萬元的一年期貸款，年利率為6％，2009年A公司除該借款外，無其他借款。則2009年A公司不得稅前扣除的利息支出為(100×6％÷12)×50÷100=0.25(萬元)。
在《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)中，明確了企業(yè)向自然人借款的利息支出可以在稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)。由于《通知》規(guī)定明確，企業(yè)按章執(zhí)行即可。但值得注意的是，根據(jù)個(gè)人所得稅法第八條規(guī)定，個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人，同時(shí)規(guī)定利息稅率為20％。為避免稅務(wù)糾紛，企業(yè)在支付個(gè)人利息時(shí)應(yīng)該代扣代繳其個(gè)人所得稅。
二、非金融企業(yè)貸款的營業(yè)稅
1.非金融企業(yè)貸款的營業(yè)稅
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅問題解答(之一)》的通知》(國稅函發(fā)[1995]156號)：貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。非金融企業(yè)向其他企業(yè)貸款收取的利息需交營業(yè)稅。
2.非金融企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)還的營業(yè)稅
根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》(財(cái)稅字[2000]7號)及《國家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》國稅發(fā)[2002]13號，企業(yè)集團(tuán)委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司(或核心企業(yè))從金融機(jī)構(gòu)取得借款后，將其所借資金分撥給下屬單位(包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位)，并按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于統(tǒng)還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。非金融企業(yè)實(shí)行統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)不用交營業(yè)稅的關(guān)鍵在于統(tǒng)借方向下屬單位收取的貸款利息不得高于支付給金融企業(yè)的借款利息。
隨著全面預(yù)算管理及資金集中管理的逐步興起，大型企業(yè)集團(tuán)越來越多的采用統(tǒng)借統(tǒng)還減少利息支出、控制資金風(fēng)險(xiǎn)。雖然根據(jù)文件規(guī)定，只要符合規(guī)定的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)收取的利息不需交營業(yè)稅，但值得注意的是統(tǒng)借方在向下屬單位收取利息收入時(shí)，需向其提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的票據(jù)。否則，下屬單位所支付的利息是無法在所得稅稅前扣除的。以前統(tǒng)借方可向下屬單位開具非經(jīng)營收入發(fā)票，但現(xiàn)在部分地區(qū)已取消非經(jīng)營收入發(fā)票，針對這種情況，統(tǒng)借方應(yīng)積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商。根據(jù)“屬于稅法規(guī)定免征營業(yè)稅的經(jīng)營收入，使用該營業(yè)項(xiàng)目設(shè)置的種類發(fā)票，但不交稅”的精神，爭取開發(fā)票，免交稅。此外，還應(yīng)注意《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》的比例規(guī)定，避免增加不必要的稅金。
三、非金融企業(yè)借貸款的印花稅
在《中華人民共和國印花稅暫行條例》(國務(wù)院令[1988]11號)中，應(yīng)稅的借款合同是指銀行及其他金融組織和借款人(不包括銀行同業(yè)拆借)所簽訂的借款合同。筆者認(rèn)為，根據(jù)上述規(guī)定，非金融企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)簽訂的借款合同需按借款金額萬分之零點(diǎn)五貼花，但非金融企業(yè)與非金融企業(yè)或自然人簽訂的借款合同無需貼花。
