有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。非衍生金融資產(chǎn)包括股票、債券、現(xiàn)金以及應(yīng)收賬款等，但根據(jù)持有至到期投資定義中到期日固定、回收金額固定或可確定的特點(diǎn)進(jìn)行判斷，持有至到期投資的主要內(nèi)容為債券投資。債券的付息方式有多種，其中最為常見(jiàn)的是分期付息到期還本和到期一次還本付息兩種方式，不同的付息方式對(duì)持有至到期投資的核算也會(huì)產(chǎn)生不同的影響，這種影響主要體現(xiàn)在取得持有至到期投資時(shí)的初始計(jì)量和資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)息兩個(gè)環(huán)節(jié)上，本文將通過(guò)賬戶設(shè)置和賬務(wù)處理兩個(gè)角度對(duì)此進(jìn)行比較分析。
一、持有至到期投資核算的賬戶設(shè)置
核算持有至到期投資，需要開(kāi)設(shè)“持有至到期投資”總賬賬戶，并開(kāi)設(shè)“成本”、“應(yīng)計(jì)利息”以及“利息調(diào)整”三個(gè)明細(xì)賬戶，其中“成本”核算債券的面值；“利息調(diào)整”核算債券的溢、折價(jià)及交易費(fèi)用的發(fā)生和攤銷；“應(yīng)計(jì)利息”核算到期一次還本付息債券的利息。如果債券為分期付息到期還本債券，還需單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)收利息”賬戶核算其利息。
二、持有至到期投資相關(guān)的賬務(wù)處理
(一)取得時(shí)的初始計(jì)量
持有至到期投資是企業(yè)因購(gòu)入債券而形成的，其入賬價(jià)值的確定主要取決于債券票面利率和市場(chǎng)利率的差異，主要包括兩種情況：一是債券的票面利率大于市場(chǎng)利率，這種情況下，發(fā)行方要以高于面值的價(jià)格進(jìn)行發(fā)行，對(duì)于投資方而言即為溢價(jià)購(gòu)入；二是債券的票面利率小于市場(chǎng)利率，這種情況下，發(fā)行方要以低于面值的價(jià)格進(jìn)行發(fā)行，對(duì)于投資方而言即為折價(jià)購(gòu)入。溢折價(jià)的實(shí)質(zhì)是對(duì)后期利息的延續(xù)調(diào)整，所以溢折價(jià)的形成及攤銷應(yīng)在“持有至到期投資――利息調(diào)整”賬戶中完成。
企業(yè)在取得持有至到期投資時(shí)，應(yīng)按債券面值借記“持有至到期投資――成本”賬戶，支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息應(yīng)借記“應(yīng)收利息”賬戶，并按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等賬戶，借貸方差額即為溢折價(jià)及交易費(fèi)用，借記或貸記“持有至到期投資――利息調(diào)整”賬戶。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)息
資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資應(yīng)按票面價(jià)值和票面利率計(jì)算應(yīng)收而未收的利息金額，若該投資為分期付息、到期還本債券投資，則借記“應(yīng)收利息”賬戶，若該投資為到期一次還本付息債券投資，在借記“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息”賬戶；按攤余成本與實(shí)際利率計(jì)算利息收益，貸記“投資收益”賬戶，借貸方差額即為當(dāng)期溢、折價(jià)的攤銷額，借記或貸記“持有至到期投資――利息調(diào)整”賬戶。對(duì)于攤余成本，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》明確指出：金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額扣除已償還的本金、加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額以及已發(fā)生的減值損失后的結(jié)果。債券的付息方式不同導(dǎo)致其攤余成本所涵蓋的內(nèi)容也會(huì)出現(xiàn)不同。
例1：A公司2008年1月4日購(gòu)入××公司同年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面價(jià)值為100000元，票面利率為12％，A公司實(shí)際支付108000元。該債券每年年末計(jì)息，次年年初付息，到期償還本金及最后一期利息。
實(shí)際利率計(jì)算公式為：(100000×12％)×(P／A，i，3)+i00 000X(P／F，i，3)=108000(元)，通過(guò)插值法計(jì)算得出實(shí)際利率為8.85％，各期溢價(jià)攤銷情況如表1所示：
則A公司2008年――2010年的賬務(wù)處理如下：
(I)2008年1月4日
借：持有至到期投資――成本 100000
――利息調(diào)整8000
貸：銀行存款 108000
(2)2008年12月31日
借：應(yīng)收利息 12000
貸：投資收益
9 558
持有至到期投資――利息調(diào)整 2442
(3)2009年1月1日
借：銀行存款 12000
貸：應(yīng)收利息
12 000
(4)2009年12月31日
借：應(yīng)收利息 12000
貸：投資收益 9342
持有至到期投資――利息調(diào)整 2658
(5)2010年1月1日(與2009年1月1日賬務(wù)處理相同)
(6)2010年12月31日
借：應(yīng)收利息 12000
貸：投資收益 9100
持有至到期投資――利息調(diào)整 2900
(7)2011年1月1日
借：銀行存款 112000
貸：持有至到期投資――成本 100000
應(yīng)收利息 12000
例2：沿用例l資料，將付息方式改為到期一次還本付息。
實(shí)際利率計(jì)算公式為：(100000+100000×12％X 3)X(P／F，i，3)=108000(元)，通過(guò)插值法計(jì)算得出實(shí)際利率為8％，各期溢價(jià)攤銷情況如表2所示：
則A公司2008～2010年賬務(wù)處理如下：
(1)2008年1月4日
借：持有至到期投資――成本100000
――利息調(diào)整8000
貸：銀行存款 108000
(2)2008年12月31日
借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息12000
貸：投資收益8640
持有至到期投資――利息調(diào)整 3360
(3)2009年12月31日
借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息12000
貸：投資收益 9331
持有至到期投資――利息調(diào)整 2669
(4)2010年12月31日
借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息12000
貸：投資收益 10029
持有至到期投資――利息調(diào)整 1971
(5)2011年1月1日
借：銀行存款 136000
貸：持有至到期投資――成本 100000
――應(yīng)計(jì)利息36000
三、付息方式對(duì)持有至到期投資核算的影響分析
通過(guò)例1、例2的比較分析，不難發(fā)現(xiàn)：不同付息方式下的持有至到期投資核算在賬戶的使用以及賬務(wù)處理過(guò)程都存在著一些差別。
(一)無(wú)論哪種付息方式下，持有至到期投資的核算都通過(guò)“持有至到期投資”賬戶來(lái)完成，但是關(guān)于利息的處理，兩種債券投資存在區(qū)別，到期一次還本付息債券投資的利息處理是通過(guò)“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息”賬戶實(shí)現(xiàn)，而分期付息、到期還本債券投資的利息處理則是通過(guò)“應(yīng)收利息”賬戶實(shí)現(xiàn)。
(二)初始計(jì)量環(huán)節(jié)：分期付息、到期還本債券投資和到期一次還本付息債券投資的核算并無(wú)差別，但在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行計(jì)息并攤銷溢、折價(jià)的環(huán)節(jié)，兩種債券投資除了有賬戶應(yīng)用上的差別外，還出現(xiàn)了實(shí)際利率計(jì)算以及攤余成本計(jì)算上的差別。通過(guò)上述例題可以發(fā)現(xiàn)：
1 關(guān)于實(shí)際利率的計(jì)算
在分期付息、到期還本付息方式下，實(shí)際利率的計(jì)算公式既涉及年金現(xiàn)值系數(shù)又涉及復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)；而在到期一次還本付息方式下，實(shí)際利率的計(jì)算公式僅涉及復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)。
2 關(guān)于攤余成本的計(jì)算
在不考慮收回本金及減值的情況下，在分期付息、到期還本付息方式下，攤余成本=上期末攤余成本±利息調(diào)整，可見(jiàn)攤余成本中并不包含按照票面價(jià)值和票面利率計(jì)算而得到利息金額；而在到期一次還本付息方式下，攤余成本=上期末攤余成本+應(yīng)計(jì)利息±利息調(diào)整，可見(jiàn)攤余成本中則包含按照票面價(jià)值和票面利率計(jì)算而得到利息金額。
