2010年11月4日，財(cái)政部發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱“小企業(yè)準(zhǔn)則”），對(duì)小企業(yè)的長(zhǎng)期投資會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了規(guī)范。筆者通過(guò)學(xué)習(xí)小企業(yè)準(zhǔn)則，認(rèn)為小企業(yè)長(zhǎng)期投資的核算與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)與計(jì)量》等具體準(zhǔn)則規(guī)范內(nèi)容有差距。為此，筆者對(duì)小企業(yè)長(zhǎng)期投資談一點(diǎn)自己的看法。
一、小企業(yè)長(zhǎng)期投資
小企業(yè)長(zhǎng)期投資主要指不滿足短期投資條件的投資，即不準(zhǔn)備在1年或長(zhǎng)于1年的經(jīng)營(yíng)周期之內(nèi)轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金的投資。小企業(yè)取得長(zhǎng)期投資的目的在于持有而不在于出售，這是與短期投資的一個(gè)重要區(qū)別。小企業(yè)長(zhǎng)期投資按其性質(zhì)分為長(zhǎng)期債券投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資和其他長(zhǎng)期投資。長(zhǎng)期債券投資，是指小企業(yè)購(gòu)入的在1年內(nèi)（不含1年）不能變現(xiàn)或不準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)的債券投資；長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指小企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有（通常在1年以上）的權(quán)益性投資；其他長(zhǎng)期投資是指除了上述長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債券投資以外的其他長(zhǎng)期投資。小企業(yè)準(zhǔn)則只對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債券投資的核算作了具體規(guī)范。
二、長(zhǎng)期債券投資的會(huì)計(jì)處理
小企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期債券投資應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為成本進(jìn)行計(jì)量。實(shí)際支付價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息，不計(jì)入長(zhǎng)期債券投資的成本。
例1：某小企業(yè)2011年1月5日，購(gòu)入甲股份公司發(fā)行的3年期公司債券10張，面值10 000元，利率6%，按年付息。支付債券款99 000元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期債券投資――成本 99 000
貸：銀行存款99 000
小企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期債券投資在持有期間，按月計(jì)算的應(yīng)收利息應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。對(duì)于分期付息、一次還本的長(zhǎng)期債券投資，按月計(jì)算的應(yīng)收未收利息應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收利息，不增加長(zhǎng)期債券投資的賬面余額。
例2：
承接例1，按月計(jì)算利息如下：
月息=10 000×10×6%÷12=500（元）
借：應(yīng)收利息500
貸：投資收益 500
年末，收到利息時(shí)：
借：銀行存款6 000
貸：應(yīng)收利息 5 500
投資收益 500
同時(shí)，小企業(yè)準(zhǔn)則還規(guī)定，一次還本付息的長(zhǎng)期債券投資，按月計(jì)算的應(yīng)收未收利息應(yīng)當(dāng)增加長(zhǎng)期債券投資的賬面余額。
例3：某小企業(yè)2011年1月5日，購(gòu)入甲股份公司發(fā)行的3年期公司債券10張，面值10 000元，利率6%，到期還本付息。支付債券款100 100元。會(huì)計(jì)處理如下：
?。?）購(gòu)買(mǎi)時(shí)
借：長(zhǎng)期債券投資――成本100 100
貸：銀行存款 100 100
?。?）按月計(jì)算利息如下：
月息=10 000×10×6%÷12=500（元）
借：長(zhǎng)期債券投資――應(yīng)計(jì)利息500
貸：投資收益 500
小企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定，“處置長(zhǎng)期債券投資，實(shí)際取得價(jià)款與其賬面余額之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益”。
例4：承接例2，該小企業(yè)因急需用款，于2012年12月初轉(zhuǎn)讓上述債券，收款106 500元，存入銀行。會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款106 500
貸：長(zhǎng)期債券投資――面值 100 000
應(yīng)收利息 5 500
投資收益 1 000
小企業(yè)因轉(zhuǎn)讓債券，產(chǎn)生的損失應(yīng)計(jì)入“投資收益”賬戶的借方。
例5：承接例3，該小企業(yè)因急需用款，于2012年12月初轉(zhuǎn)讓上述債券，收款11 0 900元，存入銀行。會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款110 900
投資收益600
貸：長(zhǎng)期債券投資――債券面值 100 000
――應(yīng)計(jì)利息11 500
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理
小企業(yè)準(zhǔn)則要求，“長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量”。以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為成本進(jìn)行計(jì)量。實(shí)際支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利，不計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
例6：2011年2月28日，某小企業(yè)購(gòu)買(mǎi)甲股份公司股票10 000股，價(jià)款5元/股（每股含0.2元現(xiàn)金股利），連同手續(xù)費(fèi)等附帶成本600元一并用支票付訖。會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――甲公司 48 600
應(yīng)收股利2 000
貸：銀行存款50 600
收到股票現(xiàn)金股利時(shí)
借：銀行存款2 000
貸：應(yīng)收股利 2 000
小企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照所換出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面余額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照所換出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。這里的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是指固定資產(chǎn)原價(jià)（成本）扣減累計(jì)折舊后的金額。
例7：2011年1月8日，某小企業(yè)用自有設(shè)備一臺(tái)，原始價(jià)值100 000元，已計(jì)提折舊20 000元，換取乙股份公司股權(quán)，準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司 80 000
累計(jì)折舊 20 000
貸：固定資產(chǎn) 100 000
當(dāng)然，由于小企業(yè)不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，除了固定資產(chǎn)有備抵賬戶外，其余資產(chǎn)類均沒(méi)有調(diào)整賬戶。所以，小企業(yè)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面余額一般就是該賬戶的余額。
例8：2011年1月19日，某小企業(yè)用專利權(quán)一項(xiàng)，賬面余額為50 000元，原材料一批，實(shí)際成本為20 000元，材料適用增值稅稅率為17%，換取丙股份公司股權(quán)20 000股。會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――丙公司 73 400
貸：無(wú)形資產(chǎn)――專利權(quán)50 000
原材料20 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
3 400
小企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)分得的金額確認(rèn)為投資收益。
例9：接上例8，2012年2月5日，丙公司宣告上年虧損200萬(wàn)元，不分紅不轉(zhuǎn)贈(zèng)。2013年2月16日，該小企業(yè)接到丙股份公司通告，上年公司盈利1 000萬(wàn)元，分配現(xiàn)金股利每股0.5元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)收股利 10 000
貸：投資收益10 000
收到時(shí)
借：銀行存款 10 000
貸：應(yīng)收股利10 000
小企業(yè)在處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，實(shí)際取得的價(jià)款與其成本之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。
例10：接上例9，該小企業(yè)于2013年11月6日轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)，收銀行存款90 000元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 90 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――丙公司73 400
投資收益16 600
另外，小企業(yè)準(zhǔn)則特別規(guī)定，小企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資符合下列條件之一的，減除可收回的金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資，可以作為長(zhǎng)期股權(quán)投資損失：
1.被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷(xiāo)，或者被依法注銷(xiāo)、吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照的；
2.被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)3年以上，且無(wú)重新恢復(fù)經(jīng)營(yíng)改組計(jì)劃的；
3.對(duì)被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過(guò)10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營(yíng)虧損導(dǎo)致資不抵債的；
4.被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過(guò)3年以上的；
5.國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他條件。
對(duì)于小企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失應(yīng)當(dāng)于實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入投資收益，同時(shí)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資。
例11：上接例7，假如該小企業(yè)所持股權(quán)的乙股份公司發(fā)生巨額虧損，資不抵債，宣告破產(chǎn)。該企業(yè)所持股份的長(zhǎng)期投資無(wú)法收回。2013年12月1日，企業(yè)收到乙公司破產(chǎn)公告書(shū)時(shí)，作如下會(huì)計(jì)處理：
借：投資收益 80 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司 80 000
