《證券法》、《公司法》和《發(fā)行管理辦法》對(duì)上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券作出如下定義：“可轉(zhuǎn)換公司債券是指發(fā)行公司依法發(fā)行，在一定期間內(nèi)依據(jù)約定的條件可以轉(zhuǎn)換成股份的公司債券”。從定義中可以看出，可轉(zhuǎn)換公司債券是負(fù)債類(lèi)科目，在一定條件下可以轉(zhuǎn)換成公司的股份。筆者將從可轉(zhuǎn)換公司債券的初始確認(rèn)、未轉(zhuǎn)換成公司股份前的確認(rèn)、以及轉(zhuǎn)換本公司股份的步驟方法進(jìn)行論述。
一、可轉(zhuǎn)換公司債券的初始價(jià)值確認(rèn)
為籌措資金，企業(yè)準(zhǔn)備發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，會(huì)計(jì)處理時(shí)不能全部做為負(fù)債或者權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)，應(yīng)將包含在其中的兩種成份進(jìn)行分拆，屬于負(fù)債的確認(rèn)為“應(yīng)付債券”，其余確認(rèn)為“資本公積”。那么如何分拆呢？
首先，將負(fù)債中未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)做為負(fù)債成份的初始價(jià)值，再將發(fā)行價(jià)格減去負(fù)債初始價(jià)值后的金額做為權(quán)益的初始確認(rèn)價(jià)值。發(fā)行債券時(shí)產(chǎn)生的交易費(fèi)用，可以按照各自的相對(duì)公允價(jià)值在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間進(jìn)行分?jǐn)偂?
會(huì)計(jì)分錄如下：
發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，
借：銀行存款
應(yīng)收賬款
應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）
貸：應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）
資本公積――其他資本公積
應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）
例1：經(jīng)批準(zhǔn)，2011年1月1日，永生公司發(fā)行面值總額為50 000萬(wàn)元的可轉(zhuǎn)換公司債券，收到的金額為50 400萬(wàn)元，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。該可轉(zhuǎn)換公司債券面值年利率為3％，實(shí)際利率為4％，期限為5年，自2012年元月1日起付息。公司規(guī)定1年后（即2012年1月1日），該債券持有人可申請(qǐng)按面值轉(zhuǎn)換為本公司的股票（普通股，面值1元/股），初始轉(zhuǎn)換價(jià)格為10元/股。該公司收到的發(fā)行價(jià)款用于某設(shè)備的科技改良，該項(xiàng)目于2011年底完工，并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，可交付使用。
首先，確認(rèn)負(fù)債成份的未來(lái)現(xiàn)金流量（假設(shè)利率為4％、為期5期的普通年金現(xiàn)值系數(shù)為4.451 8，復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為0.821 9，按實(shí)際利率計(jì)算的可轉(zhuǎn)換公司債券的現(xiàn)值即為其包含的負(fù)債成份的公允價(jià)值）。
其中：
每年應(yīng)付利息＝可轉(zhuǎn)換公司債券面值×票面利率＝50 000×3％＝1 500（萬(wàn)元）
負(fù)債成份的未來(lái)現(xiàn)金流量＝可轉(zhuǎn)換公司債券面值×復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)+每年應(yīng)付利息×普通年金現(xiàn)值系數(shù)
＝50 000×0.821 9+1 500×4.451 8
?。?7 772.70萬(wàn)元。
其次，權(quán)益成份=發(fā)行價(jià)格－負(fù)債成份
=50 400－47 772.70
=2 627.30萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 50 400
應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）
2 227.3
?。ㄗⅲ翰捎玫雇品ㄓ?jì)算）
貸：應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）
50 000
資本公積――其他資本公積2 627.3
二、可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份未轉(zhuǎn)換成公司股份前的確認(rèn)
企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，在轉(zhuǎn)換為股份前的負(fù)債成份，其會(huì)計(jì)處理方法與一般公司債券相同。利息費(fèi)用按實(shí)際利率和攤余成本確認(rèn)，按照面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付債券，差額作為利息調(diào)整進(jìn)行攤銷(xiāo)。
在2010年12月31日，可轉(zhuǎn)換公司債券的應(yīng)付利息＝50 000×3％＝1 500萬(wàn)元，按實(shí)際利率確認(rèn)的利息費(fèi)用＝47 772.7×4％＝1 910.91萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)分錄為：
借：在建工程1 910.91
貸：應(yīng)付利息1 500
應(yīng)付債券
――可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）
410.91
2011年1月1日支付利息時(shí)
借：應(yīng)付利息1 500
貸：銀行存款 1 500
三、可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份轉(zhuǎn)換成公司股份時(shí)的賬務(wù)處理
持有人將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票時(shí)，按可轉(zhuǎn)換公司債券的余額和按其權(quán)益成份的金額進(jìn)行計(jì)算。
借：應(yīng)付債券
――可轉(zhuǎn)換公司債券（面值、利息調(diào)整）
資本公積――其他資本公積
按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計(jì)算的股票面值總額，
貸：股本
資本公積――股本溢價(jià)
銀行存款
（現(xiàn)金支付不可轉(zhuǎn)換股票的部分）
如果在2011年1月1日，該可轉(zhuǎn)換公司債券的50％轉(zhuǎn)為該公司的普通股，已辦完相關(guān)手續(xù)，未轉(zhuǎn)為普通股的可轉(zhuǎn)換公司債券持有至到期。那么在2011年1月1日的會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）
（50 000×50％）25 000
資本公積――其他資本公積
?。? 627.3×50％） 1 313.65
貸：股本 （50 000×50％÷10） 2 500
應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）
［（2 227.3-410.91）×50％］ 908.20
資本公積――股本溢價(jià) 22 905.45
?。ú铑~）
四、可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份未轉(zhuǎn)換成公司股份部分后續(xù)的賬務(wù)處理
據(jù)題意可知，有50％的負(fù)債成份未轉(zhuǎn)換成公司股份，但會(huì)計(jì)處理仍與一般的公司債券相同，而剩余部分的數(shù)額應(yīng)引起注意。筆者在這將全過(guò)程用表1的方式列出，隨后將以會(huì)計(jì)分錄的形式加以說(shuō)明。
根據(jù)上面的表格，做出以下會(huì)計(jì)處理：
1. 2011年12月31日會(huì)計(jì)分錄如下：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用963.67
貸：應(yīng)付利息 750
應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）
213.67
2012年1月1日支付利息時(shí)會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)付利息750
貸：銀行存款 750
注：2012年至2013年的會(huì)計(jì)分錄與2011年12月31日一樣，在這不再多寫(xiě)。
2. 2014年12月31日的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用991.19
貸：應(yīng)付利息 750
應(yīng)付債券
――可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）
241.19
2015年1月1日可轉(zhuǎn)換公司債券到期時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）
25 000
應(yīng)付利息750
貸：銀行存款25 750
3.用丁字賬來(lái)檢查可轉(zhuǎn)換公司債券的利息調(diào)整數(shù)面值是否正確。
