一、內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的耦合關(guān)系
(一)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)行秘訣
內(nèi)部審計(jì)常被簡(jiǎn)單地認(rèn)為是查錯(cuò)糾弊，局限在單一的財(cái)務(wù)領(lǐng)域。事實(shí)上，內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制是相伴而生的，內(nèi)部審計(jì)首先要保證和評(píng)價(jià)的就是內(nèi)部控制的有效性，一旦內(nèi)部控制失效，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性就無(wú)從談起。各方對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義足以體現(xiàn)這一點(diǎn)。現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)之父索耶(1990)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是對(duì)組織中各類業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)，以確定是否遵循公認(rèn)的方針和程序，是否符合規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)，是否有效和經(jīng)濟(jì)地使用各種資源，是否正在實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)在2003年6月發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》中指出，內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過(guò)審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)在最新的內(nèi)部審計(jì)定義中，將內(nèi)部審計(jì)的職能定位為確認(rèn)和咨詢。從字面上看，與“監(jiān)督和評(píng)價(jià)”有差異，但實(shí)際上是“監(jiān)督和評(píng)價(jià)”的延伸?？梢姡O(jiān)督、評(píng)價(jià)和改善內(nèi)部控制是內(nèi)部審計(jì)的基本職責(zé)。
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》(以下簡(jiǎn)稱“指引”)，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中，內(nèi)部審計(jì)關(guān)心的并非僅是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，而應(yīng)擴(kuò)展為廣義控制，要與特定的社會(huì)及組織文化聯(lián)系起來(lái)。因此，“內(nèi)部審計(jì)人員評(píng)價(jià)組織機(jī)構(gòu)各專門領(lǐng)域的內(nèi)部控制的技能是他們滲透到組織中的敲門磚”(Moeller，2006)，其中最具代表性的技術(shù)手段是內(nèi)部控制自我評(píng)估。在國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)2002年的調(diào)查中，內(nèi)部控制自我評(píng)估被列作“當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)最佳實(shí)務(wù)”中的第2位，在“未來(lái)將愈加重要的實(shí)務(wù)”中排名第1。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)專門制定了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)――內(nèi)部審計(jì)的控制自我評(píng)估法》，指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)人員如何運(yùn)用控制自我評(píng)估法進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。
(二)內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)更具權(quán)威性
按照指引，董事會(huì)承擔(dān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任，企業(yè)根據(jù)自身需要，可以授權(quán)內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體組織實(shí)施工作，也可以委托外部審計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)?？紤]到獨(dú)立性和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，許多企業(yè)在很大程度上會(huì)聘請(qǐng)外部審計(jì)師為其進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。但從實(shí)踐來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)主導(dǎo)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)更全面，提出的建議更適合本企業(yè)行業(yè)特點(diǎn)，整體上更具權(quán)威性。
一是內(nèi)部審計(jì)置身于組織內(nèi)控環(huán)境中，具有敏銳的觀察力，隨時(shí)能夠洞察控制的缺陷，及時(shí)開展日常評(píng)價(jià)和專項(xiàng)評(píng)價(jià)等特點(diǎn)，其結(jié)果是主動(dòng)的、積極的、深入的，而外部審計(jì)師根據(jù)合同的約定提供定期服務(wù)，對(duì)企業(yè)缺乏系統(tǒng)、全面的了解，內(nèi)容具有滯后性，其結(jié)果是被動(dòng)的、消極的、表面的；二是內(nèi)審人員是組織的雇員，又是其他成員的同事和朋友，更易取得他們的信任與合作，特別在評(píng)價(jià)包括控制氛圍、職業(yè)道德、誠(chéng)實(shí)品質(zhì)、勝任能力等“軟控制”方面，可以進(jìn)行無(wú)芥蒂溝通，從中發(fā)現(xiàn)隱藏在不同層面的控制弱點(diǎn)，而外部審計(jì)師無(wú)法卸除組織成員的防范和戒備之心，涉及“軟控制”的評(píng)價(jià)多半會(huì)流于形式，浮于表面；三是內(nèi)部審計(jì)作為組織的內(nèi)部成員，其工資、福利、個(gè)人價(jià)值實(shí)現(xiàn)等都與組織息息相關(guān)，為實(shí)現(xiàn)組織的價(jià)值增值，獲得組織和其他成員的認(rèn)可，他們有著強(qiáng)烈的責(zé)任感，會(huì)更積極地履行職責(zé)，提出適合企業(yè)實(shí)際情況的解決方案，而外部審計(jì)師獨(dú)立于組織之外，出于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、成本效益等考慮，往往對(duì)與會(huì)計(jì)信息內(nèi)容相關(guān)的內(nèi)部控制給予更多的關(guān)注，對(duì)無(wú)法深入的地方只能套用通行的內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)，從而評(píng)價(jià)效率和效果不盡如人意。
(三)內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)成果可相互利用
內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是兩個(gè)獨(dú)立的活動(dòng)，但不是相互割裂開來(lái)的，兩者在技術(shù)層面和實(shí)務(wù)工作中運(yùn)用的許多方法是相同的，部分工作內(nèi)容是相似的。在常規(guī)審前調(diào)查階段，內(nèi)部審計(jì)人員通常會(huì)關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制狀況，如：環(huán)境控制、業(yè)務(wù)控制、資金管理控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、內(nèi)部稽核控制、信息系統(tǒng)控制等，通過(guò)查找內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，確定審計(jì)重點(diǎn)，這些關(guān)注的內(nèi)容也是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主要內(nèi)容；在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員會(huì)運(yùn)用詢問(wèn)、觀察、抽樣等方法對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，以發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，這些審計(jì)方法在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中也廣泛運(yùn)用。可以說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)之間的相互作用是貫穿于各自工作的始終。因此，兩者的工作成果也是可以相互利用和融合的。
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中一部分內(nèi)容可以借助全年常規(guī)審計(jì)項(xiàng)目的結(jié)果，匯總、分析其中涉及內(nèi)部控制的內(nèi)容，對(duì)內(nèi)部控制作出評(píng)價(jià)。尤其是大的集團(tuán)公司，可以利用這種形式的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方式對(duì)下屬分(子)公司的內(nèi)部控制進(jìn)行檢查評(píng)價(jià)。同樣，專項(xiàng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是分步驟、有計(jì)劃地對(duì)企業(yè)各部門、各環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制進(jìn)行全面測(cè)試，覆蓋面比內(nèi)部審計(jì)更廣、更深，內(nèi)部審計(jì)可以直接對(duì)評(píng)價(jià)中注意到的高風(fēng)險(xiǎn)和非正常項(xiàng)目進(jìn)行復(fù)核來(lái)確定審計(jì)工作目標(biāo)，從而減少審計(jì)所需收集信息的時(shí)間和審計(jì)所需執(zhí)行的驗(yàn)證程序，提高審計(jì)效率。
二、內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中的角色定位
隨著外部環(huán)境競(jìng)爭(zhēng)的加劇和內(nèi)部管理的強(qiáng)化，企業(yè)內(nèi)部控制體系日益復(fù)雜，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的內(nèi)容由最初的內(nèi)部牽制措施擴(kuò)展為內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等5大要素。如果僅依靠?jī)?nèi)部審計(jì)單一力量檢查單據(jù)、實(shí)施符合性測(cè)試程序是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體應(yīng)當(dāng)多元化，應(yīng)形成由董事會(huì)總體負(fù)責(zé)、監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督、全體員工共同參與的多層次評(píng)價(jià)體系。那么，內(nèi)部審計(jì)在整個(gè)評(píng)價(jià)過(guò)程中應(yīng)如何定位呢?許多研究文獻(xiàn)表明，內(nèi)部審計(jì)承擔(dān)的應(yīng)是引導(dǎo)者的角色。由此引申，筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)在評(píng)價(jià)活動(dòng)的不同階段，其角色定位應(yīng)各有側(cè)重。
(一)在評(píng)價(jià)準(zhǔn)備階段，做一名示范者和營(yíng)銷者
內(nèi)部審計(jì)本身是內(nèi)部控制系統(tǒng)的一部分，在組織評(píng)價(jià)其他控制時(shí)，其自身建設(shè)的好壞往往會(huì)被其他成員所關(guān)注，進(jìn)而影響他們對(duì)內(nèi)部審計(jì)的信任度和參與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的積極性。在實(shí)施內(nèi)控評(píng)價(jià)之前，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)加強(qiáng)自身建設(shè)，為其他成員做出示范和榜樣。一是提高自身專業(yè)勝任能力。通過(guò)參加內(nèi)控培訓(xùn)和自身學(xué)習(xí)，了解國(guó)際、國(guó)內(nèi)評(píng)價(jià)工作的發(fā)展趨勢(shì)和先進(jìn)方法，能夠運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)管理流程制定評(píng)估計(jì)劃，借助信息技術(shù)手段識(shí)別、分析和監(jiān)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)
踐活動(dòng)中不斷探索和創(chuàng)新內(nèi)控評(píng)價(jià)的新思路和新方法。二是完善內(nèi)部審計(jì)的制度建設(shè)。合格的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)建立良好的內(nèi)審制度，如內(nèi)部審計(jì)章程、內(nèi)部審計(jì)手冊(cè)、內(nèi)控評(píng)價(jià)辦法等，使內(nèi)審工作向規(guī)范化、科學(xué)化的方向發(fā)展。三是規(guī)范工作底稿格式。盡可能設(shè)計(jì)和使用統(tǒng)一的工作底稿，以確定不同成員進(jìn)行評(píng)價(jià)工作的標(biāo)準(zhǔn)，也便于后續(xù)整理匯總工作的開展。這樣，既可以起到以身作則的作用，也為今后的評(píng)價(jià)工作質(zhì)量提供保證，得到其他部門的尊重。
內(nèi)部審計(jì)在做好自身建設(shè)的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)積極營(yíng)銷內(nèi)部控制的新理念和內(nèi)控評(píng)價(jià)的先進(jìn)方法，如：在公司內(nèi)部局域網(wǎng)開辟專欄、發(fā)放內(nèi)控宣傳手冊(cè)、召開動(dòng)員培訓(xùn)大會(huì)等，通過(guò)傳播內(nèi)控評(píng)價(jià)知識(shí)，讓企業(yè)所有成員了解內(nèi)控體系的精髓和實(shí)施內(nèi)控評(píng)價(jià)的目的、內(nèi)容及程序，取得管理層和基層員工的支持，為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的順利開展打好基礎(chǔ)。
(二)在實(shí)施評(píng)價(jià)階段，做一名引導(dǎo)者和記錄者
眾所周知，內(nèi)控體系是個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及各個(gè)層面和環(huán)節(jié)，是全員參與和全員控制的。要對(duì)控制的硬性和柔性部分進(jìn)行有效衡量，每個(gè)參與作業(yè)的人應(yīng)當(dāng)最有發(fā)言權(quán)。目前西方發(fā)達(dá)國(guó)家廣泛運(yùn)用和我國(guó)積極推行的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)法就充分體現(xiàn)了這一點(diǎn)。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)法是由組織的全體成員共同參與，集體討論，提出最佳改進(jìn)措施的運(yùn)營(yíng)程序。內(nèi)部審計(jì)憑借對(duì)控制評(píng)價(jià)概念的深厚知識(shí)和熟悉的組織營(yíng)運(yùn)作業(yè)流程，在此過(guò)程中擔(dān)任引導(dǎo)者的角色。
1 內(nèi)部審計(jì)人員與被評(píng)價(jià)單位管理人員組成小組，與公司高級(jí)管理層進(jìn)行訪談，確定本次評(píng)價(jià)的范圍和重點(diǎn)。之后，小組成員運(yùn)用調(diào)查問(wèn)卷和訪談關(guān)鍵崗位員工的方式了解業(yè)務(wù)流程、控制環(huán)境，在內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)下，進(jìn)行必要的穿行測(cè)試和分析性復(fù)核，初步確定中、高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)，作為下一步研討的重點(diǎn)。
2 召集與評(píng)價(jià)主題有關(guān)的人員參加研討會(huì)。在會(huì)上，內(nèi)部審計(jì)一方面要營(yíng)造相互信任的氣氛，引導(dǎo)與會(huì)人員坦率、自由地交流，同時(shí)進(jìn)行啟發(fā)性提問(wèn)，鼓勵(lì)較沉默的參與者發(fā)言，避免讓較多話者壟斷整個(gè)局面；另一方面要在每一階段進(jìn)行小結(jié)，使與會(huì)者明白討論到了什么樣的程度，哪些問(wèn)題清楚了，哪些問(wèn)題尚無(wú)定論等，確保有系統(tǒng)地討論，深入問(wèn)題的核心。在進(jìn)行訪談和研討會(huì)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)耐心聆聽，記錄所有訪談對(duì)話和參與者的討論，并與書面調(diào)查問(wèn)卷、測(cè)試取得的書面材料一起整理形成工作底稿，作為內(nèi)控評(píng)價(jià)的證據(jù)文件，以支持評(píng)價(jià)結(jié)果。
(三)在形成評(píng)價(jià)意見階段，做一名協(xié)調(diào)者和撰寫者
全員參與內(nèi)控評(píng)價(jià)可以使組織的內(nèi)控整體意識(shí)得到加強(qiáng)，改善內(nèi)部控制環(huán)境。但不同的管理人員對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表意見通常是從自身角度出發(fā)，以控制自身風(fēng)險(xiǎn)最低為標(biāo)準(zhǔn)，較少考慮內(nèi)控的整體有效性和成本效益性，以致不可避免地出現(xiàn)與組織其他部門或人員意見相左的情況。此時(shí)需要內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行協(xié)調(diào)，從組織層面考慮整體的評(píng)價(jià)意見，并及時(shí)與高級(jí)管理層溝通和匯報(bào)。
內(nèi)部控制是否有效，一般是根據(jù)現(xiàn)有的內(nèi)部控制框架來(lái)判斷組織的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否存在實(shí)質(zhì)性漏洞。也就是說(shuō)，內(nèi)部控制的5大要素都應(yīng)該滿足框架要求才能得出控制有效的結(jié)論，但采用這種簡(jiǎn)單的一一對(duì)應(yīng)方法勢(shì)必會(huì)造成評(píng)價(jià)結(jié)論的偏差。實(shí)質(zhì)上，內(nèi)部控制的組成要素之間本身就具有相互補(bǔ)充和滲透的關(guān)系，存在著某種程度的平衡，如果把每一個(gè)控制環(huán)節(jié)都做得很完美，提供絕對(duì)保證的內(nèi)部控制系統(tǒng)而并非最優(yōu)的控制系統(tǒng)，往往會(huì)形成過(guò)度控制，導(dǎo)致不必要的額外成本支出。相反，恰恰是多個(gè)效果有限的控制在一起，就可以達(dá)到滿意的效果。因此，內(nèi)部審計(jì)在形成評(píng)價(jià)意見時(shí)，應(yīng)進(jìn)行綜合分析，協(xié)調(diào)各方意見，促成雙方達(dá)成共識(shí)，站在組織的高度上，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的完整性和運(yùn)行的有效性，既要指出控制中的“空白點(diǎn)”和“風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)”，又要指出在控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供合理保證的前提下是否存在冗余節(jié)點(diǎn)。
內(nèi)部審計(jì)根據(jù)評(píng)價(jià)過(guò)程中的工作底稿和評(píng)價(jià)小組對(duì)內(nèi)控缺陷進(jìn)行的主客觀評(píng)分和評(píng)級(jí)，填寫《內(nèi)部控制缺陷清單》，顯示評(píng)價(jià)結(jié)果和依據(jù)，據(jù)此撰寫評(píng)價(jià)意見，并將建議事項(xiàng)發(fā)展為改善措施計(jì)劃，最終形成自我評(píng)價(jià)結(jié)果。內(nèi)部審計(jì)可以結(jié)合內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的特點(diǎn)，在以報(bào)告形式為主的前提下，適當(dāng)補(bǔ)充其他表現(xiàn)形式，如使用流程圖形式，以便更直觀地揭示內(nèi)控缺陷點(diǎn)；也可用圖文并茂的形式編寫《內(nèi)部控制案例集》，在系統(tǒng)內(nèi)展示評(píng)價(jià)成果，提高風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)。
(四)在整改落實(shí)階段，做一名督促者和再評(píng)價(jià)者
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不是階段性工作，是連續(xù)的循環(huán)往復(fù)的過(guò)程，需要經(jīng)歷評(píng)價(jià)、整改、再評(píng)價(jià)，以實(shí)現(xiàn)自我完善。內(nèi)部審計(jì)人員作為組織中獨(dú)立的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，在評(píng)價(jià)意見落實(shí)階段，無(wú)疑是整改的督促者，同時(shí)對(duì)內(nèi)部控制是否持續(xù)有效也需做好再評(píng)價(jià)工作。
在實(shí)行整改監(jiān)督時(shí)，監(jiān)督的方式應(yīng)當(dāng)多樣化。一是根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果建立分層次的整改監(jiān)督計(jì)劃，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)較高的控制缺陷，在整改期結(jié)束時(shí)立即進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，并在今后的一段時(shí)期內(nèi)每月進(jìn)行測(cè)試，以驗(yàn)證其有效性；對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)中等的控制缺陷。可采用與日常審計(jì)合并追蹤的方式進(jìn)行后續(xù)監(jiān)督；對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)較低的控制缺陷，可采取報(bào)送方式取得整改報(bào)告和相關(guān)證明材料進(jìn)行檢查。二是建立評(píng)價(jià)結(jié)果和整改工作反饋制度。由內(nèi)部審計(jì)部門牽頭，與被評(píng)價(jià)部門或單位一起召開內(nèi)部控制通氣會(huì)，將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果告知被評(píng)價(jià)者；對(duì)內(nèi)部控制嚴(yán)密、經(jīng)營(yíng)效益顯著的單位，進(jìn)行內(nèi)部控制經(jīng)驗(yàn)推廣和典型宣傳，使行之有效的內(nèi)部控制手段實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)內(nèi)共享；對(duì)發(fā)現(xiàn)的重大和重要缺陷進(jìn)行通報(bào)，讓大家引以為戒；聽取被評(píng)價(jià)者對(duì)整改工作的意見，掌握整改進(jìn)度，提出適宜操作的整改建議。三是將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果和整改情況作為內(nèi)部績(jī)效考評(píng)的重要依據(jù)，增強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)班子對(duì)內(nèi)部控制體系建設(shè)的重視程度，進(jìn)一步完善整改監(jiān)督配套手段，促進(jìn)傳導(dǎo)整改責(zé)任意識(shí)與壓力。
內(nèi)部審計(jì)不能存在一勞永逸的觀念。隨著人員、流程、系統(tǒng)和外部環(huán)境的變化，已制定的控制應(yīng)對(duì)措施所起的作用會(huì)逐漸弱化。因此，內(nèi)部審計(jì)要結(jié)合具體實(shí)際情況對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)效果進(jìn)行再分析和再評(píng)價(jià)，提醒企業(yè)對(duì)已經(jīng)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)要及時(shí)更新，對(duì)可能隱匿的新風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)要重新梳理，通過(guò)持續(xù)檢測(cè)和反省內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行，不斷消除內(nèi)部控制缺陷，以增強(qiáng)企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力。
