如何通過合理籌劃，適當(dāng)降低個(gè)人所得稅稅負(fù)，使每月工資收入應(yīng)納個(gè)人所得稅額和全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅額之和最小，一直是企業(yè)和員工個(gè)人密切關(guān)注和探討的課題。文章基于工資薪金個(gè)人所得稅的7級(jí)超額累進(jìn)稅率表和全年一次性獎(jiǎng)金的全額累進(jìn)計(jì)稅方法，得出工資薪金所得個(gè)稅的各級(jí)臨界點(diǎn)，并對(duì)各級(jí)臨界點(diǎn)進(jìn)行逐個(gè)詳細(xì)分析，探討工資薪金發(fā)放的最優(yōu)方案。
一、臨界點(diǎn)分析的文件依據(jù)及假設(shè)前提
(一)文件依據(jù)
1 2011年9月1日正式實(shí)施的《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于修改<中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法>的決定》(中華人民共和國(guó)主席令2011第48號(hào))，將個(gè)稅免征額由每月2000元提高到3500元，并將工資薪金所得個(gè)人所得稅率由9級(jí)超額累進(jìn)稅率修改為7級(jí)，取消了15％和40％兩檔，第一級(jí)稅率由5％降至3％。月度工資薪金應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)=(每月工資收入－免稅所得收入－按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)可扣除個(gè)人承擔(dān)的“三險(xiǎn)一金”－法定減除費(fèi)用)×適用稅率－速算扣除數(shù)。
2 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào))，規(guī)定了納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)單獨(dú)作為1個(gè)月工資薪金所得，按全年一次性獎(jiǎng)金÷12的商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算納稅。全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)=(當(dāng)月取得全年－次性獎(jiǎng)金－當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額)×適用稅率－速算扣除數(shù)。
(二)假設(shè)前提
為便于研究和分析，基于新個(gè)稅法下工資薪金所得計(jì)稅變化及相關(guān)稅收政策，設(shè)定的假設(shè)前提是：
1 企業(yè)員工工資、薪金相對(duì)固定，能較準(zhǔn)確估算員工全年工資薪金所得。
2 每月取得工資薪金收入后，先減去免稅所得，收入和按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)可扣除個(gè)人承擔(dān)的“三險(xiǎn)一金”后大于費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)3500元，全年一次性獎(jiǎng)金不再扣除減除標(biāo)準(zhǔn)。
3 來源于境外的所得以及外籍人員、華僑和香港、澳門、臺(tái)灣同胞在中國(guó)境內(nèi)的所得每月還可附加減除費(fèi)用1300元，此種情形暫不考慮。
二、臨界點(diǎn)分析方法
(一)臨界點(diǎn)求解
1 設(shè)定每月工資薪金總額扣除“三險(xiǎn)一金”、免稅所得后的收入(以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)稅工資”)為X元，以應(yīng)納稅額相等為條件，將《工資、薪金所得個(gè)人所得稅稅率表》(表1)中相鄰的兩個(gè)級(jí)數(shù)按個(gè)人所得稅計(jì)算公式建立數(shù)學(xué)線性方程式，求解得出每月應(yīng)稅工資的臨界點(diǎn)(表2)。
2 設(shè)定全年一次性獎(jiǎng)金÷12=Y元，以應(yīng)納稅額相等為條件，將《工資、薪金所得個(gè)人所得稅稅率表》(表1)中相鄰的兩個(gè)級(jí)數(shù)按個(gè)人所得稅計(jì)算公式建立數(shù)學(xué)線性方程式，求解得出全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)稅工資的臨界點(diǎn)(表3)。
(3)根據(jù)以上臨界點(diǎn)的求解和適用稅率，將年應(yīng)稅工資(月應(yīng)稅工資×12+全年一次性獎(jiǎng)金)按級(jí)數(shù)臨界點(diǎn)之和分別籌劃區(qū)間見表4。
(二)臨界點(diǎn)分析
1 年應(yīng)稅工資≤60000元
每月工資均衡發(fā)放，不突破5000元，不需使用全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅。需要說明的是應(yīng)稅工資<42000元，每月均衡發(fā)放工資，未超過法定減除標(biāo)準(zhǔn)3500元，不計(jì)征個(gè)人所得稅。
2 60000<年應(yīng)稅工資≤78000元
此段均屬于第一級(jí)適用稅率，全年一次性獎(jiǎng)金定為18000元，每月工資均衡發(fā)放(或者是：每月工資薪金固定在5000元，剩余放入全年一次性獎(jiǎng)金。
3 78000<年應(yīng)稅工資≤150000元
由于第一級(jí)適用的3％低稅率稅基全部用完，此區(qū)間有多個(gè)臨界點(diǎn)：
(1)當(dāng)年應(yīng)稅工資在78000～114000元(月應(yīng)稅工資12月之和96000元+全年一次性獎(jiǎng)金18000元)時(shí)，3％稅率稅基用完，因全年一次性獎(jiǎng)金為全額累進(jìn)計(jì)稅，如果將超出部分放入此處，稅金將大幅增加，所以全年一次性獎(jiǎng)金仍固定為18000元，超出部分計(jì)入月度工資中，稅額緩慢增加。
(2)當(dāng)年應(yīng)稅工資超過114000元時(shí)，通過方程組求解：設(shè)年應(yīng)稅工資超過114000元的部分為a元，多繳稅金為b元，找出全年一次性獎(jiǎng)金固定為18000元和月工資固定為8000元的臨界點(diǎn)，超過a元分別適用10％稅率和20％稅率。
求解方程組：
b=a×20％
b=(18000+a)×10％-105-18000×3％
得：a=11550元，b=2310元。
因此，114000<年應(yīng)稅工資≤125550元，應(yīng)固定全年一次性獎(jiǎng)金為18000元，超出部分計(jì)入月度工資中。
(3)125550<年應(yīng)稅工資在≤150000元時(shí)，建議先用完10％的月度工資部分96000元(每月應(yīng)稅工資8000×12)，其余部分計(jì)入全年一次性獎(jiǎng)金?；蛘邽楸阌趯?shí)際操作，也可固定全年一次性獎(jiǎng)金為54000元，其余部分計(jì)入月度工資中，都屬于10％適用稅率范圍。
4 150000<年應(yīng)稅工資≤258000元
年應(yīng)稅工資超過150000元時(shí)，由于3％和10％稅率稅基全部用完，因全年一次性獎(jiǎng)金為全額累進(jìn)計(jì)稅，而月度應(yīng)稅工資為超額累進(jìn)計(jì)稅，稅基增長(zhǎng)，稅額緩慢增長(zhǎng)，所以應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金固定為54000元，超出部分計(jì)入月度工資。
當(dāng)年應(yīng)稅工資超過204000元(月應(yīng)稅工資12月之和150000元+全年一次性獎(jiǎng)金54000元)時(shí)，月度工資中20％稅率部分已用完，同理通過方程組求解全年一次性獎(jiǎng)金固定為54000元和月工資12500元的臨界點(diǎn)：設(shè)年應(yīng)稅工資超過204000元的部分為a元，多繳稅金為b元，超過a元分別適用20％稅率和25％稅率。
求解方程組：
b=a×25％
b=[(54000+a)×20％-555]－(54000×10％-105)
得：a=99000元，b=24750元。但由于54000+99000>108000(下一級(jí)全年一次性獎(jiǎng)金臨界點(diǎn))，方程組求解無(wú)效。
那么，換個(gè)思路查找臨界點(diǎn)：
當(dāng)a=54000元時(shí)，達(dá)到全年一次性獎(jiǎng)金臨界點(diǎn)108000元，此時(shí)增加的稅金b＝(108000×20％－555)－(54000×10％-105)=15750元，而54000×25％<15750元<54000×30％，說明年應(yīng)稅工資超過204000元增加a元，月度工資減少的稅金＝全年一次性獎(jiǎng)金增加的稅金時(shí)，月度工資分布在25％－30％區(qū)域之間。
設(shè)分布在30％區(qū)域的部分為c元，則分布在25％區(qū)域的部分為54000-c元
求解方程：c×30％+(5400-c)×0.25％=15750，
得出c=45000元
則年應(yīng)稅工資臨界點(diǎn)為第4級(jí)月應(yīng)稅工資臨界點(diǎn)總和462000+45000+54000=561000元。此區(qū)域全年一次性獎(jiǎng)金固定在54000元，其余在月度工資中均衡發(fā)放。
5 258000<年應(yīng)稅工資≤882000元
當(dāng)258000<年應(yīng)稅工資在≤561000元時(shí)，如上分析，全年一次性獎(jiǎng)金固定在54000元，其余在月度工資中均衡發(fā)放。值得注意的一點(diǎn)是，當(dāng)年應(yīng)稅工資在516000～561000元時(shí)，建議先用足月度工資臨界點(diǎn)462000元(25％適用稅率，均衡發(fā)放)和全年一次性獎(jiǎng)金54000元，其余部分(45000元)在月工資中發(fā)放適用30％稅率。
當(dāng)年應(yīng)稅工資超過561000元時(shí)，同理通過方程組求解全年一次性獎(jiǎng)金固定為54000元和月工資12個(gè)月之和507000元(462000+45000)的臨界點(diǎn)：設(shè)年應(yīng)稅工資超過561000元的部分為a元，多繳稅金為b元，超過a元分別適用30％稅率和20％稅率。
求解方程組：
b=a×30％
b=[(54000+a)×20％-555]－(54000×10％－105)
得：a=49500元，b＝14850元。
當(dāng)年應(yīng)稅工資在561000～610500元時(shí)，月度工資應(yīng)稅額已到臨界點(diǎn)，應(yīng)增加全年一次性獎(jiǎng)金額度，因此此區(qū)域全年一次性獎(jiǎng)金固定在108000元，其余在月度工資中均衡發(fā)放。
當(dāng)年應(yīng)稅工資在610500～882000元時(shí)，此區(qū)域全年一次性獎(jiǎng)金固定在420000元，其余在月度工資中均衡發(fā)放?；蛘?，月應(yīng)稅工資固定在38500元，其余在全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放。使之均處于25％的稅率。
6 年應(yīng)稅工資>882000元
此級(jí)有5個(gè)臨界點(diǎn)：882000<年應(yīng)稅工資≤1122000，1122000<年應(yīng)稅工資≤1362000，1362000<年應(yīng)稅工資≤1662000，1662000<年應(yīng)稅工資≤1962000，年應(yīng)稅工資>1962000，可根據(jù)以上原理求解，不再一一贅述。當(dāng)年應(yīng)稅工資趨于無(wú)窮大時(shí)，從籌劃的角度，全額累進(jìn)和超額累進(jìn)的比例上分析，理論上應(yīng)傾向于固定全年一次性獎(jiǎng)金，月度應(yīng)稅工資超額累進(jìn)計(jì)稅。
三、結(jié)論與建議
(一)應(yīng)用臨界點(diǎn)分析籌劃工資薪金所得稅，關(guān)鍵的一點(diǎn)是合理、較準(zhǔn)確的在預(yù)估個(gè)人的年度工資薪金總收入、免稅所得、“三險(xiǎn)一金”金額，合理確定應(yīng)稅工資基數(shù)和區(qū)間范圍。
(二)月度工資薪金盡量接近其適用稅率對(duì)應(yīng)的臨界點(diǎn)，以充分利用低稅率。
(三)全年一次性獎(jiǎng)金按臨界點(diǎn)金額籌劃，尤其，是全年一次性獎(jiǎng)金÷12的商數(shù)高出低一檔稅率的臨界點(diǎn)不多的時(shí)候，應(yīng)調(diào)至臨界點(diǎn)，降低適用稅率，否則增加0.01元，則適用高稅率。對(duì)各名目的獎(jiǎng)金應(yīng)考慮全年一次性發(fā)放，減少獎(jiǎng)金、雙薪發(fā)放次數(shù)，以減少應(yīng)納稅額。
(四)實(shí)際操作中，企業(yè)發(fā)放月度工資薪金和全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)，會(huì)受到其經(jīng)營(yíng)成果、資金狀況等因素影響，但在其他因素影響較小時(shí)，建議使用上述臨界點(diǎn)分析結(jié)果，依法進(jìn)行合理籌劃，以其達(dá)到最優(yōu)的工資薪金發(fā)放方案，使得個(gè)人所得稅稅負(fù)最低。
