在有關(guān)會(huì)計(jì)選擇研究的文獻(xiàn)中，可以看到盈余管理總是與會(huì)計(jì)選擇如影相隨。而會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更與前期差錯(cuò)更正作為會(huì)計(jì)選擇的一類，自然也成為了實(shí)務(wù)界盈余管理的工具之一。理論界也對(duì)此進(jìn)行了具體研究。就現(xiàn)有的文獻(xiàn)來(lái)看，學(xué)者們的研究主要集中在以下幾個(gè)方面。
1 利用會(huì)計(jì)變更和差錯(cuò)更正進(jìn)行盈余管理及背后的動(dòng)因分析
顏志元通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更公司與未變更公司、會(huì)計(jì)估計(jì)失當(dāng)公司與非失當(dāng)公司的業(yè)績(jī)進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)估計(jì)失當(dāng)公司明顯利用操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和線下項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理。如哈爾濱空調(diào)股份有限公司２００７年就利用應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法的變更來(lái)調(diào)增當(dāng)年的利潤(rùn)。我國(guó)上市公司也存在利用會(huì)計(jì)政策變更、差錯(cuò)更正進(jìn)行利潤(rùn)操縱的問題。
那么，這類盈余管理背后的動(dòng)因是什么？研究發(fā)現(xiàn)，其不僅與一般認(rèn)為的盈余狀況和市場(chǎng)監(jiān)管相關(guān)，還與債務(wù)水平、企業(yè)規(guī)模、董事變更、會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更等相關(guān)。
許良虎和趙海榮（２００８）認(rèn)為，處于敏感時(shí)點(diǎn)的公司（即具有融資傾向的公司、首虧公司、連續(xù)虧損公司）存在著明顯的利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行利潤(rùn)操縱的嫌疑。其操縱目的無(wú)非是增大虧損年度的虧損額，為來(lái)年轉(zhuǎn)虧為盈埋下伏筆， 或者調(diào)增利潤(rùn)使當(dāng)年轉(zhuǎn)虧為盈。處于非敏感時(shí)點(diǎn)的公司（盈利狀況穩(wěn)定的公司），一般不存在粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)，具有利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行利潤(rùn)平滑的傾向。
郭超賢（２００４）應(yīng)用案例分析和描述統(tǒng)計(jì)分析的方法，認(rèn)為我國(guó)上市公司利用差錯(cuò)更正進(jìn)行利潤(rùn)操縱的動(dòng)因?yàn)椋号ぬ潪橛?、避免連續(xù)虧損和保持再融資資格。
吳水澎、劉斌（２００４）使用１９９８－２００２年利用自愿性會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行巨額沖銷的Ａ股上市公司數(shù)據(jù)樣本發(fā)現(xiàn)，巨額沖銷與企業(yè)規(guī)模負(fù)相關(guān)、與董事變更比例正相關(guān)。對(duì)于前者的負(fù)相關(guān)關(guān)系在相反的層面上間接地證明了收益平滑與企業(yè)規(guī)模的正相關(guān)關(guān)系；對(duì)于后者的正相關(guān)關(guān)系與Ｍｏｏｒｅ（１９７３）基于美國(guó)上市公司數(shù)據(jù)的研究結(jié)論完全一致。這說(shuō)明在我國(guó)上市公司中，管理者變更也是巨額沖銷的產(chǎn)生動(dòng)因之一。
2 面對(duì)會(huì)計(jì)變更和差錯(cuò)更正的市場(chǎng)反應(yīng)
目前，國(guó)內(nèi)關(guān)于會(huì)計(jì)變更和差錯(cuò)更正的研究主要集中在變更和更正的動(dòng)因等領(lǐng)域，關(guān)于會(huì)計(jì)變更的市場(chǎng)反應(yīng)方面的研究并不多見。
劉斌 等（２００４）研究了我國(guó)證券市場(chǎng)自愿性會(huì)計(jì)政策變更的市場(chǎng)反應(yīng)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)自愿性會(huì)計(jì)政策變更的短期和長(zhǎng)期市場(chǎng)反應(yīng)均為正，而且我國(guó)投資者并不像無(wú)效應(yīng)假說(shuō)所假定的那樣透過(guò)數(shù)字看出本質(zhì)。
顏志元（２００６）從會(huì)計(jì)估計(jì)變更的市場(chǎng)反應(yīng)角度沒有發(fā)現(xiàn)支持國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)有效的證據(jù)，相反經(jīng)驗(yàn)證據(jù)與“機(jī)械性”假說(shuō)相一致，也就是說(shuō)市場(chǎng)會(huì)受到會(huì)計(jì)估計(jì)變更這種會(huì)計(jì)程序變化的系統(tǒng)影響。具體而言，（１）市場(chǎng)對(duì)調(diào)低利潤(rùn)的會(huì)計(jì)估計(jì)變更有顯著為負(fù)的反應(yīng)，對(duì)調(diào)高利潤(rùn)的會(huì)計(jì)估計(jì)變更反應(yīng)不顯著；（２）市場(chǎng)對(duì)有明顯失當(dāng)嫌疑的會(huì)計(jì)估計(jì)變更行為有顯著負(fù)的反應(yīng)；（３）當(dāng)年報(bào)公布同時(shí)披露盈利低于預(yù)期且當(dāng)期發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更，市場(chǎng)反應(yīng)為負(fù)；對(duì)于同時(shí)公布“好消息”和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的公司的股票，市場(chǎng)反應(yīng)不顯著。
3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)明顯失當(dāng)公司盈余管理的態(tài)度
張為國(guó)和王霞（２００４）研究發(fā)現(xiàn)，外部審計(jì)監(jiān)督對(duì)高報(bào)錯(cuò)誤的產(chǎn)生并沒有顯著的解釋力，出現(xiàn)高報(bào)錯(cuò)誤的報(bào)表并非更多地由小型事務(wù)所審計(jì)，而且高報(bào)錯(cuò)誤的樣本與配對(duì)樣本的審計(jì)意見也沒有顯著差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未給予存在高報(bào)錯(cuò)誤的報(bào)表更多的非標(biāo)意見。
而許良虎 等（２００８）通過(guò)對(duì)我國(guó)滬市上市公司２００２－２００６年的年度財(cái)務(wù)報(bào)表的研究卻得出了不同的結(jié)論，他們認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般能站在獨(dú)立的視角，對(duì)那些有利用會(huì)計(jì)變更進(jìn)行利潤(rùn)操縱嫌疑的年度財(cái)務(wù)報(bào)表做出客觀評(píng)價(jià)。但是審計(jì)質(zhì)量會(huì)受到客戶規(guī)模、利潤(rùn)影響程度、有無(wú)盈余管理動(dòng)機(jī)、企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。（１）劉勤和顏志元以２００１－２００４年間上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更過(guò)程中暴露出的失當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)為研究對(duì)象，檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量。研究發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更過(guò)程中的失當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)表現(xiàn)出一定的獨(dú)立性，但審計(jì)質(zhì)量明顯受到客戶規(guī)模的影響。（２）劉斌 等考察了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)１９９８－２００２年境內(nèi)上市公司自愿性會(huì)計(jì)政策變更行為所持的態(tài)度及影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師態(tài)度的因素。研究發(fā)現(xiàn)，利潤(rùn)影響程度、有無(wú)盈余管理動(dòng)機(jī)、企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和審計(jì)客戶規(guī)模是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)審計(jì)意見的主要考慮因素。
國(guó)內(nèi)相關(guān)研究雖然結(jié)論不盡一致，但總體上肯定了當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的盈余管理行為具有一定的鑒別力。
4 總 結(jié)
本文從我國(guó)特有的制度背景來(lái)理解會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正這一準(zhǔn)則的具體內(nèi)容。實(shí)務(wù)界卻當(dāng)前一些企業(yè)利用這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理。不少學(xué)者開始對(duì)此展開研究，就現(xiàn)有研究成果來(lái)看，這些文獻(xiàn)的發(fā)表時(shí)間均較早，利用的數(shù)據(jù)也主要是原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布前后幾年的數(shù)據(jù)，而最近幾年這方面的研究成果在高端雜志發(fā)表較少。因此：（１）我們可以借鑒他們的研究模型更新最近的數(shù)據(jù)，并同他們的研究結(jié)論對(duì)比，看是否出現(xiàn)了相反的結(jié)論，最后試圖找出導(dǎo)致相反結(jié)論的影響因素。（２）我們也可以拓展前人的研究領(lǐng)域，嘗試研究不同類別的會(huì)計(jì)變更和差錯(cuò)更正之間的相互影響，如企業(yè)是否可能通過(guò)前期差錯(cuò)更正糾正失當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)變更等；深入研究這類盈余管理背后的動(dòng)機(jī)，如是否可能出于向銀行借款的目的，銀行又是否能夠識(shí)別這一盈余操縱行為；其他控制約束因素，如獨(dú)立董事等。
