編者按：《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定，高等學(xué)校實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、集中管理”的財(cái)務(wù)管理體制；規(guī)模較大的學(xué)校實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級管理”的財(cái)務(wù)管理體制。近些年來，我國高校在高等學(xué)校管理體制改革與實(shí)踐的過程中，分別就高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理體制改革的問題進(jìn)行了各種探索與嘗試。這其中，有成功的經(jīng)驗(yàn)，也有不容忽視的問題和教訓(xùn)。一些學(xué)校由于過分強(qiáng)調(diào)下放財(cái)權(quán)，管理與控制跟不上，學(xué)校資金分散，校本部宏觀調(diào)控能力減弱；二級單位財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)工作薄弱，管理失控，會計(jì)信息失真；部分二級單位不能很好地處理局部與整體，眼前與發(fā)展的關(guān)系，只顧眼前，不顧發(fā)展，違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律，侵占學(xué)校利益，有的甚至給學(xué)校帶來了較為嚴(yán)重的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
近幾年來，在總結(jié)我國高校財(cái)務(wù)管理體制改革實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，更多的高校選擇了“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、集中管理”的財(cái)務(wù)管理模式。因?yàn)檫@種模式更有利于實(shí)現(xiàn)學(xué)校的“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)”，有利于集中校內(nèi)資金、防范資金風(fēng)險(xiǎn)和防止會計(jì)信息失真、防止學(xué)校利益受到侵占。同時(shí)，也有利于嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)經(jīng)紀(jì)律和財(cái)務(wù)管理的專業(yè)化。
在“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、集中管理”的財(cái)務(wù)管理模式下，各教學(xué)院、系等二級預(yù)算單位一般均不設(shè)立獨(dú)立的財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)，財(cái)會事務(wù)由學(xué)校集中管理、統(tǒng)一核算。但是，在這種“集中管理”模式下，由于工作特點(diǎn)及學(xué)校發(fā)展的需要，各高校仍不可避免地存在少數(shù)經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的二級預(yù)算單位的財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)以及學(xué)校全資的二級法人經(jīng)濟(jì)組織。對這些二級財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)的管理，怎樣才能使學(xué)校的經(jīng)濟(jì)利益得到有效維護(hù)，學(xué)校既能在財(cái)務(wù)工作方面實(shí)現(xiàn)有效的“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)”，又能使這些二級單位的經(jīng)營自主權(quán)得到激勵，這其中有許多矛盾和問題需要研究和解決。這篇文章從會計(jì)委派制的基本理論入手，結(jié)合高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理的實(shí)際，對高等學(xué)校在學(xué)校內(nèi)部實(shí)行會計(jì)委派制的問題進(jìn)行了研究。全文將分兩期刊載。
一、我國會計(jì)委派制所產(chǎn)生的背景
改革開放使我國的社會政治、經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)方面發(fā)生了巨大的變化。但是，在新的經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期，由于新的體制未完全確立，適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)需要的法律體系尚不完備，社會監(jiān)督體系亦不健全，致使社會經(jīng)濟(jì)活動中出現(xiàn)了一些亟待解決的問題。
一方面，一些國有企業(yè)，由于所有者主體的“缺位”，對經(jīng)營者缺乏必要的監(jiān)督和約束，廠長（或經(jīng)理）為實(shí)現(xiàn)個(gè)人的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而人為調(diào)節(jié)成本、利潤的問題有增無減，國有資產(chǎn)流失日益嚴(yán)重，引起社會各方面的關(guān)注。一些行政事業(yè)單位，由于內(nèi)部控制制度和監(jiān)督機(jī)制不健全，致使國家財(cái)政收入流失，國有資產(chǎn)受到侵占，與此同時(shí)，也為各種貪污腐敗等經(jīng)濟(jì)犯罪提供了便利。這些問題反映在會計(jì)工作上，突出地表現(xiàn)為會計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱，約束機(jī)制不健全，以致在資金的使用和管理上存在較大漏洞，信息失真，秩序混亂，造假嚴(yán)重。
另一方面，我國的經(jīng)濟(jì)體制改革尚未完全解決諸如產(chǎn)權(quán)制度等深層次的根本性問題，社會調(diào)控和監(jiān)督體系還不完善，特別是注冊會計(jì) 師尚未發(fā)揮真正意義上的經(jīng)濟(jì)警察的作用，法律制度建設(shè)相對滯后，約束與懲戒力度不夠，在一定程度上影響了會計(jì)工作的有序性和會計(jì)信息的真實(shí)性。會計(jì)信息失真已經(jīng)成為我國經(jīng)濟(jì)生活中不容忽視的社會問題之一。提高會計(jì)信息的可靠性和真實(shí)性，已迫在眉睫。在此背景下，從改革會計(jì)人員管理體制入手，試行會計(jì)委派制，這是十分必要的?？梢赃@樣講：會計(jì)委派制的根本目的就是要保證會計(jì)信息的真實(shí)性；會計(jì)信息失真問題為會計(jì)委派制的提出與推行提供了直接的驅(qū)動力量。
對上述問題的產(chǎn)生原因進(jìn)行深刻的分析，人們普遍認(rèn)為，監(jiān)督機(jī)制不健全是產(chǎn)生問題的重要因素，因此，建立有助于強(qiáng)化會計(jì)監(jiān)督的會計(jì)人員管理體制自然成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。
目前，我國的會計(jì)人員管理體制，是“用人單位自己管理為主”，即由各單位自主地設(shè)置會計(jì)機(jī)構(gòu)、任免會計(jì)人員并對會計(jì)人員進(jìn)行日常管理，政府有關(guān)部門（如財(cái)政部門或企業(yè)主管部門等）僅是對會計(jì)人員的從業(yè)資格、專業(yè)技術(shù)資格等進(jìn)行間接管理。在這一體制下，會計(jì)人員隸屬于所服務(wù)的單位，并對本單位的行政領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)。因此，盡管《會計(jì)法》賦予會計(jì)人員監(jiān)督本單位經(jīng)濟(jì)活動的職責(zé)，但由于現(xiàn)行管理體制的局限性，法律賦予會計(jì)人員的監(jiān)督職能實(shí)際上難以完全履行。
從上述分析可以看出，一方面解決經(jīng)濟(jì)生活中的一些現(xiàn)實(shí)問題需要強(qiáng)化會計(jì)監(jiān)督，而另一方面現(xiàn)行的會計(jì)人員管理體制又使會計(jì)人員行使會計(jì)監(jiān)督有諸多的困難。這就促使人們對會計(jì)人員管理體制進(jìn)行反思，提出要進(jìn)行會計(jì)人員管理體制改革，會計(jì)委派制也正是在這樣的背景下應(yīng)運(yùn)而生。
二、會計(jì)委派制的理論依據(jù)
自會計(jì)委派制實(shí)行以來，盡管在實(shí)際運(yùn)行中取得了很大的成效，但是在運(yùn)行過程中也暴露出種種不盡人意之處，并且存在許多難以解決的問題。因此，理論界一直在探討會計(jì)委派制產(chǎn)生的理論根據(jù)，希望能夠在理論上對會計(jì)委派制進(jìn)行全面的、系統(tǒng)的解釋和說明。關(guān)于會計(jì)委派制的理論依據(jù)，目前理論界存在多種解釋，主要有“委托代理說”、“內(nèi)部人控制說”、“受托責(zé)任說”、“會計(jì)監(jiān)督說”等，這些理論分別從不同的角度對會計(jì)委派制的產(chǎn)生及內(nèi)涵進(jìn)行了分析與探討。
（一）理論界的幾種主要觀點(diǎn)
1、“委托代理說”主要觀點(diǎn)
這種觀點(diǎn)認(rèn)為，實(shí)行會計(jì)委派制的根本目的是為了防范會計(jì)信息失真，而會計(jì)信息失真的真正原因，在于委托代理制下存在的委托代理雙方的效用函數(shù)不一致、信息不對稱、契約不完備幾個(gè)非均衡特征，致使會計(jì)在企業(yè)代理關(guān)系中處于兩難境地。
現(xiàn)代企業(yè)制度要求會計(jì)以獨(dú)立、客觀、公正的身份出現(xiàn)在所有者和經(jīng)營者之間，但是由于會計(jì)隸屬于所在單位的一個(gè)職能部門，經(jīng)營者直接控制著會計(jì)人員的利益，決定著會計(jì)人員的去留、升遷、獎懲等。而經(jīng)營者的利益應(yīng)決定于其代理業(yè)績的好壞，代理業(yè)績的好壞應(yīng)由會計(jì)人員向所有者報(bào)告，因此會計(jì)人員與經(jīng)營者之間存在著相互制約的關(guān)系，而所有者對會計(jì)人員的利益不能直接控制。這樣，當(dāng)所有者與經(jīng)營者的利益發(fā)生沖突時(shí)，會計(jì)人員出于自身利益的考慮，往往會偏向維護(hù)經(jīng)營者的利益，從而損害所有者的利益。
因此，只有在委托人和代理人之間形成有效的激勵與監(jiān)督機(jī)制，才能最大限度地降低經(jīng)營者背離所有者目標(biāo)的可能性，才能最大限度地維護(hù)所有者自身利益，才能最大限度地避免會計(jì)信息失真。治理會計(jì)信息失真的對策之一就是完善會計(jì)人員管理體制，實(shí)行會計(jì)委派制。
2、“內(nèi)部人控制說”的主要觀點(diǎn)
“內(nèi)部人控制”是日本學(xué)者青木昌彥分析了20世紀(jì)70年代和80年代中歐、東歐國家經(jīng)濟(jì)體制改革過程中出現(xiàn)的特有情況而提出的，他認(rèn)為社會主義國家的國有企業(yè)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)體制過渡時(shí)期將不可避免出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”問題。按照他的定義，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象是指國有企業(yè)內(nèi)部人員（如廠長或經(jīng)理，職工等）在事實(shí)上而非法律上擁有了對企業(yè)投資、利潤使用等重要經(jīng)濟(jì)資源和決策的控制權(quán)，并以此來侵蝕作為“外部人”所有者的合法權(quán)益。而這些內(nèi)部人往往并不是企業(yè)資產(chǎn)的所有者。
我國部分學(xué)者從控制“內(nèi)部人控制”的角度闡述了實(shí)行會計(jì)委派制的必要性。
我國國有企業(yè)的內(nèi)部控制主要是經(jīng)營者控制，股東會和董事會形同虛設(shè)、董事長和總經(jīng)理合二為一等違反公司法基本原則的做法廣為流行，實(shí)際上把所有者排除在企業(yè)之外。企業(yè)經(jīng)營者以“法人代表”的身份掌握著企業(yè)的最終控制權(quán)。企業(yè)經(jīng)營者實(shí)際上是在沒有內(nèi)外監(jiān)督的情況下全權(quán)經(jīng)營這部分國有資產(chǎn)，于是便相當(dāng)廣泛地發(fā)生了“內(nèi)部人控制”問題。
在內(nèi)部人控制的情況下，企業(yè)的會計(jì)行為深受“內(nèi)部人控制的影響”。主要原因在于，當(dāng)前我國會計(jì)人員的工資福利待遇、職位升遷實(shí)際上都是由企業(yè)所決定的，其個(gè)人利益與企業(yè)利益緊密相聯(lián)。在這種情況下，會計(jì)人員實(shí)際上已成為企業(yè)內(nèi)部人之一，會計(jì)也就成為內(nèi)部人實(shí)行控制的工具。同時(shí)，外部監(jiān)督不力，也使“內(nèi)部人控制”有恃無恐。企業(yè)內(nèi)部人為了表明其已完成受托責(zé)任，在缺乏有效外部監(jiān)督機(jī)制的情況下，必然會利用會計(jì)這一工具，加工形成符合他們需要的會計(jì)信息。在這種情況下，會計(jì)信息是根據(jù)企業(yè)內(nèi)部人的需要而不是根據(jù)客觀事實(shí)產(chǎn)生的，其失真是可想而知的。由此可見，我國會計(jì)信息失真問題是在“內(nèi)部人控制”、會計(jì)成為內(nèi)部人實(shí)行控制的工具以及外部監(jiān)督不力等因素的共同作用下而形成的。
由于“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的存在，導(dǎo)致了經(jīng)營者往往要授權(quán)會計(jì)人員提供虛假的會計(jì)信息，通過對財(cái)務(wù)報(bào)表上披露的會計(jì)信息進(jìn)行粉飾借以掩飾其違法行為。
因此，可以通過推行會計(jì)委派制，使會計(jì)人員隸屬于所有者而非經(jīng)營者，通過對會計(jì)信息的生成過程進(jìn)行實(shí)時(shí)控制，借以對經(jīng)營者進(jìn)行強(qiáng)有力的監(jiān)督，從而達(dá)到控制“內(nèi)部人控制”的目的。
3、“受托責(zé)任說”主要觀點(diǎn)
受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)分離的必然產(chǎn)物，在兩權(quán)分離的條件下，由于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的授權(quán)，在財(cái)產(chǎn)所有者與經(jīng)營管理者之間會形成一種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。具體說來，一方面財(cái)產(chǎn)所有者將財(cái)產(chǎn)授權(quán)或委托給經(jīng)營管理者進(jìn)行經(jīng)營管理，并授予其使用、處分財(cái)產(chǎn)的權(quán)限；另一方面經(jīng)營管理者作為合法的代理人，自主支配和使用財(cái)產(chǎn)，對日常經(jīng)營管理活動實(shí)施決策和指揮，并要直接對所有者承擔(dān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全完整，加強(qiáng)經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，并負(fù)責(zé)向所有者提出經(jīng)營業(yè)績報(bào)告。財(cái)產(chǎn)所有者與經(jīng)營管理者之間實(shí)質(zhì)是一種經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系，契約中財(cái)產(chǎn)所有者對經(jīng)營管理者規(guī)定的責(zé)任，稱之為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。財(cái)產(chǎn)所有者為了考核并確定經(jīng)營者履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況，就必須對經(jīng)營管理者的經(jīng)營管理業(yè)績進(jìn)行審查和評價(jià)，以便確定或解除經(jīng)營管理者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。
在企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域，經(jīng)營者和財(cái)務(wù)會計(jì)人員應(yīng)是共同接受企業(yè)所有者的委托，二者的地位應(yīng)該是平行的，這種平行地位的存在是提供客觀真實(shí)的會計(jì)信息的前提。財(cái)務(wù)人員只有獨(dú)立于企業(yè)管理者才可能對受托責(zé)任完成情況做出客觀真實(shí)的描述。而在實(shí)際工作中，往往是財(cái)務(wù)人員受托于經(jīng)營者，這就為會計(jì)信息失真提供了肥沃的土壤，這也是目前虛假會計(jì)信息屢禁不止的頑癥所在。
要對會計(jì)信息進(jìn)行徹底的根治，對企業(yè)會計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行改革，改變現(xiàn)有會計(jì)人員管理體制是關(guān)鍵。財(cái)務(wù)會計(jì)人員的使命是按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定，提供有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的真實(shí)信息，其職能主要是協(xié)助完成受托管理責(zé)任，重在反映，而不應(yīng)干涉企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。因此，企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)人員應(yīng)由企業(yè)的所有者進(jìn)行委派，只有這樣，才能促使接受所有者委托的受托者更好地保證會計(jì)信息質(zhì)量，完成受托責(zé)任。
4、“會計(jì)監(jiān)督說”的主要觀點(diǎn)
會計(jì)監(jiān)督是社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下所進(jìn)行的監(jiān)督管理的一個(gè)重要的組成部分，是會計(jì)工作的基本職能之一。
在探討會計(jì)委派制產(chǎn)生的理論依據(jù)時(shí)，有許多學(xué)者從會計(jì)監(jiān)督的視角出發(fā)，對這一問題進(jìn)行了深入的研究。
他們對我國會計(jì)監(jiān)督的現(xiàn)狀進(jìn)行了總結(jié)，并且指出會計(jì)監(jiān)督弱化導(dǎo)致了會計(jì)信息普遍失真。他們認(rèn)為隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，政府作為社會經(jīng)濟(jì)管理者，逐步取消了對企業(yè)經(jīng)營的干預(yù)，企業(yè)自主權(quán)隨之?dāng)U大，所有者和經(jīng)營者出現(xiàn)了利益上的沖突，監(jiān)督和被監(jiān)督出現(xiàn)了矛盾，由此出現(xiàn)了會計(jì)監(jiān)督弱化現(xiàn)象。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動監(jiān)督不力；（2）對會計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)督不力；（3）對會計(jì)人員行為監(jiān)督不力。
這種觀點(diǎn)認(rèn)為，我國會計(jì)監(jiān)督職能弱化存在多種原因，如會計(jì)監(jiān)督制度不健全、會計(jì)監(jiān)督體系不完善、部分會計(jì)人員素質(zhì)不高等等。但是現(xiàn)行會計(jì)管理體制不健全是比較重要的原因。就國有企業(yè)來說，隨著企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)日益分離，會計(jì)隸屬于企業(yè)，但卻沒有相應(yīng)的會計(jì)管理體制與之相配套，忽視了給予會計(jì)人員應(yīng)有的利益保障，這也導(dǎo)致會計(jì)監(jiān)督職能弱化。主要表現(xiàn)在：其一，會計(jì)人員均隸屬于本企業(yè)，他們的根本利益與企業(yè)利益息息相關(guān)，在企業(yè)局部利益與國家整體利益不相協(xié)調(diào)的情況下，會計(jì)人員出于自身利益的考慮，很難旗幟鮮明地維護(hù)國家的整體利益，各級政府部門在維護(hù)會計(jì)人員權(quán)益方面還存在許多不如意的地方，這就造成了許多會計(jì)人員執(zhí)法力度不足。其二，會計(jì)人員的工作還是謀生的手段，會計(jì)人員的職務(wù)、工資、獎金、住房分配等都掌握在企業(yè)經(jīng)營者手中，而會計(jì)法規(guī)也未有切實(shí)可行的保護(hù)會計(jì)人員的措施。這樣，會計(jì)人員為了謀生，往往屈從于直接領(lǐng)導(dǎo)者的壓力，有的甚至利用掌握的會計(jì)知識和技術(shù)，為企業(yè)違法行為出謀劃策，編造虛假會計(jì)信息。長此以往，就會嚴(yán)重影響會計(jì)監(jiān)督的權(quán)威，削弱會計(jì)監(jiān)督的職能。
要大力加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督，充分發(fā)揮會計(jì)監(jiān)督的職能作用，必須從會計(jì)監(jiān)督弱化的根源入手，采取綜合治理的辦法，加以解決，這些措施包括根本措施和配套措施，其中改革現(xiàn)行會計(jì)管理體制，推廣和完善會計(jì)委派制就是一條根本措施。經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，暴露了舊的會計(jì)管理體制下，會計(jì)人員絕對依附企業(yè)的弊端，因此構(gòu)建新型會計(jì)人員管理體制，成為強(qiáng)化會計(jì)監(jiān)督的關(guān)鍵。改革現(xiàn)行的會計(jì)管理體制，一是要改革會計(jì)人員與其隸屬單位的關(guān)系。把會計(jì)人員人事管理從會計(jì)業(yè)務(wù)單位人事管理中分離出來，使會計(jì)人員脫離所在單位的依附關(guān)系，不再受到行政領(lǐng)導(dǎo)的約束。這就需要有一個(gè)專門的會計(jì)管理機(jī)構(gòu)，來主管會計(jì)人員的人事、工資等，使會計(jì)人員的工資、福利待遇與聘用單位脫鉤。二是會計(jì)人員的使用要由會計(jì)管理機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理。會計(jì)管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對會計(jì)人員的選擇、聘用、委派和考核等工作，對委派會計(jì)人員有權(quán)進(jìn)行獎懲。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，這些舉措有利于會計(jì)人員大膽行使《會計(jì)法》所賦予的職權(quán)，獨(dú)立執(zhí)法，維護(hù)國家利益和企業(yè)的合法權(quán)益，保證國家財(cái)經(jīng)法規(guī)、制度的貫徹執(zhí)行。
（二）實(shí)行會計(jì)委派制的必要性——幾種觀點(diǎn)的綜述
前述幾種主要理論觀點(diǎn)，均屬于支持實(shí)行會計(jì)委派制的理論見解。綜合這幾種理論，得出的結(jié)論是實(shí)行會計(jì)委派制是非常必要的。
從理論上說，無論是從受托責(zé)任學(xué)說的角度還是從代理理論的角度看，會計(jì)委派制的形成和發(fā)展都是必然的。隨著資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，資產(chǎn)所有者和經(jīng)營者就形成了一種委托代理關(guān)系，所有者為了盈利（或某種需要），投入資金設(shè)立企業(yè)，并聘請經(jīng)營者負(fù)責(zé)企業(yè)實(shí)體的營運(yùn)，所以企業(yè)的最終權(quán)力來自于所有者。所有者通過授權(quán)，致使企業(yè)經(jīng)營者獲得了經(jīng)營權(quán)。經(jīng)營者作為受托者，應(yīng)對委托者負(fù)責(zé)，其經(jīng)營目標(biāo)應(yīng)是使委托者的利益最大化。但由于資產(chǎn)所有者和經(jīng)營者的利益并不完全一致，經(jīng)營者有可能背離所有者的利益，表現(xiàn)在“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”兩個(gè)方面。這種背離是以信息不對稱為條件的，即作為委托者的企業(yè)所有者和作為受托者的企業(yè)經(jīng)營者，由于各自掌握的信息量不對等，為這種背離的產(chǎn)生提供了便利。因而，作為記錄和提供企業(yè)財(cái)務(wù)信息的會計(jì)人員，其地位和立場問題也就顯得很重要、很突出。如果他能站在委托者即所有者的立場上，無疑能成為委托者和受托者之間利益沖突的一個(gè)理想的制衡因素，起到很強(qiáng)的監(jiān)督作用，減少了信息不對稱對委托者的不利影響。如果他站在受托者即經(jīng)營者的立場上，則會加大經(jīng)營者背離所有者的利益的可能性，加大信息不對稱對委托者的不利影響。這樣看來，企業(yè)主要會計(jì)人員由委托者即企業(yè)所有者直接委派是理順會計(jì)人員、所有者、經(jīng)營者之間關(guān)系的最佳途徑。這樣做的目的是：其一，所有者能夠降低成本；其二，所有者能夠適時(shí)有效地監(jiān)督經(jīng)營者的經(jīng)營行為，保證會計(jì)信息的真實(shí)性。因此，會計(jì)委派制是將企業(yè)會計(jì)游離于企業(yè)經(jīng)營者控制之外，而非游離于企業(yè)之外。所以，作為企業(yè)員工之一的會計(jì)人員和作為企業(yè)職能部門之一的會計(jì)部門應(yīng)隸屬于所有者領(lǐng)導(dǎo)。
從我們國家的實(shí)際情況來看，隨著改革的深入發(fā)展，財(cái)經(jīng)紀(jì)律松弛、會計(jì)信息失真、國有資本流失已經(jīng)成為一種比較普遍的現(xiàn)象。造成這種現(xiàn)象的原因固然有許多，但現(xiàn)行會計(jì)人員管理體制不完善是一個(gè)重要原因。無論是國有企業(yè)還是國家提供資金的行政事業(yè)單位，會計(jì)人員隸屬于企業(yè)或者單位，其職務(wù)、工資、獎金、住房分配等都掌握在企業(yè)經(jīng)營者或者事業(yè)單位負(fù)責(zé)人手中。在會計(jì)人員本身利益與企業(yè)或者事業(yè)單位的利益息息相關(guān)的情況下，他們很難在企業(yè)或者單位局部利益與國家整體利益出現(xiàn)矛盾的時(shí)候堅(jiān)決維護(hù)國家利益。相反，往往屈從于領(lǐng)導(dǎo)者的壓力，編造和提供虛假會計(jì)信息。這樣一來，會計(jì)監(jiān)督的職能也受到削弱，甚至造成國有資本被不斷侵蝕。而改革現(xiàn)行的會計(jì)管理體制，實(shí)行會計(jì)委派制，無疑是改變這種局面、加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督的一個(gè)良好的辦法。
實(shí)行會計(jì)委派制，徹底改變會計(jì)人員與其隸屬單位的關(guān)系，使會計(jì)人員脫離所在單位的依附關(guān)系，不再受到行政領(lǐng)導(dǎo)的約束，其會計(jì)人員的工資、福利待遇與聘用單位脫鉤，而由專門的會計(jì)人員管理機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理，而且會計(jì)人員管理機(jī)構(gòu)還負(fù)責(zé)對會計(jì)人員的選拔、聘用、委派和考核等工作，對委派會計(jì)人員有權(quán)進(jìn)行獎懲。
（三）尚需研究解釋的問題
在上述幾種理論認(rèn)識的基礎(chǔ)上，雖然可以得出有必要實(shí)行會計(jì)委派制的結(jié)論，但并不能全面、合理地解釋會計(jì)委派制。
首先，幾種理論多為立足于對企業(yè)單位實(shí)行會計(jì)委派制進(jìn)行理論分析，有的理論則是以現(xiàn)代企業(yè)的兩權(quán)分離為前提，依據(jù)這些理論，無法對行政事業(yè)單位以及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部實(shí)行會計(jì)委派制的問題進(jìn)行充分的說明，由此暴露出這些理論缺乏完整性。
其次，上述部分理論的前提是由于會計(jì)人員出現(xiàn)了“雙重身份”，導(dǎo)致會計(jì)職能弱化，會計(jì)人員處于兩難的境地。為改變這種境況，其對策便是實(shí)行會計(jì)委派制。其實(shí)，實(shí)行會計(jì)委派制本身也很有可能會使受派會計(jì)人員處于委派方與受派方矛盾之間的兩難境地，企業(yè)會視受派會計(jì)人員為“外來人員”、“異己力量”，使得會計(jì)職能仍然無法很好地實(shí)現(xiàn)。由此可見，這種理論解釋尚需進(jìn)一步探討。
再次，“內(nèi)部人控制問題”的原因是多方面的，國有資本管理、監(jiān)督和運(yùn)行機(jī)制以及有效的公司治理結(jié)構(gòu)的真正建立等方面的問題，恐怕是問題的癥結(jié)所在。既然如此，僅靠實(shí)行會計(jì)委派制是不可能真正解決“內(nèi)部人控制問題”的。
另外，在現(xiàn)代企業(yè)中，會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員對本單位日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的控制屬于企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)有效組成部分，是一種企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督。如果將會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員從企業(yè)獨(dú)立出去，置于企業(yè)所有者的控制之下，就有可能造成企業(yè)外部干預(yù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的現(xiàn)象。如果是國有企業(yè)，就有可能出現(xiàn)新的“政企不分”的弊端。
（四）區(qū)別不同情況，客觀認(rèn)識會計(jì)委派制
就會計(jì)委派制本身而言，它僅僅是改進(jìn)會計(jì)人員管理體制，強(qiáng)化會計(jì)監(jiān)督職能，防止會計(jì)造假的一項(xiàng)可以研究采取的有效措施，并不是治理會計(jì)信息失真的唯一的靈丹妙藥。過分地夸大會計(jì)委派制的作用和對其有效性全面否定的態(tài)度均是片面的。
會計(jì)委派制作為一種新生事物，無論在理論上還是在實(shí)踐中，都存在一些需要解決的問題，如會計(jì)委派制實(shí)施的范圍，會計(jì)委派人員的地位問題以及會計(jì)委派制與現(xiàn)代企業(yè)制度的關(guān)系、會計(jì)委派制與現(xiàn)行法律的銜接等等。
因此，對于會計(jì)委派制，應(yīng)注意區(qū)別不同情況，客觀地分析認(rèn)識。
三、會計(jì)委派制的內(nèi)涵
要完整地理解會計(jì)委派制，必須搞清會計(jì)委派制的實(shí)質(zhì)、委派主體、委派客體等基本問題。
（一）會計(jì)委派制的實(shí)質(zhì)
會計(jì)委派制產(chǎn)生的根源是會計(jì)人員與企業(yè)或者單位存在利益相關(guān)的關(guān)系，其職務(wù)、工資、獎金等都掌握在企業(yè)經(jīng)營者或單位負(fù)責(zé)人手中，會計(jì)人員往往站在企業(yè)經(jīng)營者或單位負(fù)責(zé)人的立場，聽命于他們的指示，屈從于他們的壓力，編造和提供虛假的會計(jì)信息。
會計(jì)委派制所需解決的根本問題。就是要使會計(jì)人員無論從人事關(guān)系還是經(jīng)濟(jì)利益方面均能脫離企業(yè)或者單位的控制，最終形成財(cái)產(chǎn)所有者對會計(jì)人員垂直管理的新會計(jì)人員管理體制。
真正的會計(jì)委派制，就應(yīng)該徹底改變會計(jì)人員與其隸屬單位的關(guān)系，使會計(jì)人員脫離所在單位的依附關(guān)系，不再受到行政領(lǐng)導(dǎo)的約束，其會計(jì)人員的工資、福利待遇與聘用單位相脫鉤，而由專門的會計(jì)人員管理機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理，而且會計(jì)人員管理機(jī)構(gòu)還專門負(fù)責(zé)對會計(jì)人員的選拔、聘用、委派和考核等工作，對委派會計(jì)人員有權(quán)進(jìn)行獎懲。尤其是被委派的會計(jì)人員的工資、福利、獎金原則上應(yīng)由委派主體即派出機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理、統(tǒng)一考核、統(tǒng)一發(fā)放。
綜上所述，會計(jì)委派制是為了遏止會計(jì)信息失真、加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督職能、確保國有資本保值增值，由代表所有者行使職能的會計(jì)人員管理主體，向其投資的各企業(yè)或者提供資金的各單位各部門委派會計(jì)人員。會計(jì)人員管理主體具體負(fù)責(zé)會計(jì)人員的人事關(guān)系、工資關(guān)系，負(fù)責(zé)會計(jì)人員的選拔、聘用、委派、考核、獎懲等工作。因此，會計(jì)委派制的實(shí)質(zhì)是一種財(cái)產(chǎn)所有者（或出資人）向受托經(jīng)營、管理的企業(yè)或單位委派會計(jì)人員的制度。
（二）會計(jì)委派制的主體
委派主體是指委派會計(jì)人員的派出單位，也就是會計(jì)人員的管理機(jī)構(gòu)。會計(jì)委派制的實(shí)質(zhì)決定了這一委派制度的主體（即派出方），應(yīng)該是財(cái)產(chǎn)所有者。確定這一問題的唯一標(biāo)準(zhǔn)就是產(chǎn)權(quán)的歸屬。也就是說會計(jì)委派制應(yīng)遵循“誰出資、誰委派”的原則。
對于國有企業(yè)而言，其資本屬于國家。在我國國有資本所有者的職能是由國家在行使的情況下，會計(jì)委派的主體是國家。這里應(yīng)該注意理解清楚的問題是，國家向這些企業(yè)委派會計(jì)人員，并不是作為行政管理者對這些企業(yè)行使行政管理職能，而應(yīng)理解為國家作為國有資本所有者的代表對經(jīng)營國有資本的國有企業(yè)實(shí)行會計(jì)委派制。
對于行政事業(yè)單位而言，由于其資金來源主要靠財(cái)政撥款和財(cái)政補(bǔ)貼，因此，國家作為資金來源的提供者，也有權(quán)通過委派會計(jì)人員的方式對其進(jìn)行監(jiān)督。
除此之外，一些比較大的企業(yè)或集團(tuán)公司在其企業(yè)或集團(tuán)公司內(nèi)部，也可以作為委派主體向其下屬的企業(yè)或子公司委派會計(jì)人員，通過對委派的會計(jì)人員進(jìn)行直接管理來強(qiáng)化對下屬企業(yè)或子公司的經(jīng)營控制，這類會計(jì)委派可以認(rèn)為是一種延伸意義上的委派主體。
（三）會計(jì)委派制的客體
委派客體，是指接受委派會計(jì)人員的單位，也就是會計(jì)人員的派入單位。在明確了會計(jì)委派制委派主體的同時(shí)，委派客體的問題已經(jīng)很明確了。但是，這里應(yīng)該注意對委派客體認(rèn)識上的一個(gè)誤區(qū)。委派客體問題，實(shí)際上是一個(gè)會計(jì)委派制的適用范圍問題。有許多人誤認(rèn)為，既然是國家三令五申要實(shí)行和推廣會計(jì)委派制，那么就應(yīng)該在全國范圍內(nèi)不分企業(yè)性質(zhì)，不分非營利組織性質(zhì)，一概實(shí)施。這種認(rèn)識顯然是擴(kuò)大了委派客體的范圍，違背了會計(jì)委派制的理論依據(jù)，是錯誤的。
會計(jì)委派制作為一項(xiàng)由國家推行的一種財(cái)產(chǎn)所有者的制度，其委派客體應(yīng)該只涉及有國有資本投入的企事業(yè)單位。具體范圍視企事業(yè)單位的具體情況而有所不同：
1、政府機(jī)關(guān)應(yīng)該實(shí)行會計(jì)委派制，這一點(diǎn)是毫無疑問的，因其資金主要是來源于國家各級財(cái)政的撥款。
2、對于事業(yè)單位，因其為非營利組織，有國有與非國有之分。所以，不能簡單地一律實(shí)行會計(jì)委派制。對主要資金來源于國家的國有的事業(yè)單位，可以實(shí)行會計(jì)委派制，如公辦學(xué)校、國家補(bǔ)貼的醫(yī)院等。對于非國有的事業(yè)單位，如民辦學(xué)校、私立醫(yī)院等則不宜實(shí)行會計(jì)委派制。
3、對于企業(yè)，應(yīng)該首先區(qū)分國有與非國有企業(yè)。非國有企業(yè)一般不宜強(qiáng)制實(shí)行會計(jì)委派制。對于國有企業(yè)，也應(yīng)該區(qū)分全資、控股、不占控股地位等不同情況。對國有全資、控股企業(yè)應(yīng)該實(shí)行會計(jì)委派制，而對于國有資本不占控股地位的企業(yè)則應(yīng)視全體所有者意愿而定。
綜上所述，會計(jì)委派制的客體，即會計(jì)委派制的實(shí)施范圍具體應(yīng)為國家行政機(jī)構(gòu)、經(jīng)費(fèi)全部或主要由財(cái)政供給的事業(yè)單位、國有企業(yè)、國有控股公司。
（哈爾濱工程大學(xué) 張佩玲）
