0 前 言
正確計量礦產(chǎn)資源價值是礦產(chǎn)品定價的基礎(chǔ)，早在１９７６年，美國頒布的《超級基金法案》就明確規(guī)定了對礦產(chǎn)資源進行會計核算的相關(guān)要求。我國財政部于１９９９年印發(fā)了《企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定》，但由于我國長期以來受計劃經(jīng)濟體制的影響，對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認及價值計量一直存在爭議，爭議的焦點主要集中在：①礦產(chǎn)資源是單獨確認為一項資產(chǎn)還是作為無形資產(chǎn)的一個類別核算。譚旭紅、曾暉（２００７）認為應(yīng)將礦產(chǎn)資源單獨確認為資產(chǎn)，并將礦產(chǎn)資源資產(chǎn)定義為：“已經(jīng)探明的、具有商業(yè)開采價值的、為國家所擁有和控制的、能以貨幣計量的、經(jīng)過開采逐漸耗竭而難以恢復(fù)并帶來經(jīng)濟效益的礦產(chǎn)儲量資源”［１］，試圖通過“遞耗資產(chǎn)――礦產(chǎn)資源資產(chǎn)”賬戶核算。黎精明（２００９）則通過設(shè)置“礦產(chǎn)資產(chǎn)”、“礦產(chǎn)工程”、“礦產(chǎn)權(quán)益”、“礦產(chǎn)資源負債”和“礦產(chǎn)品”賬戶［２］核算，并且認為“礦產(chǎn)權(quán)益”與礦產(chǎn)資源企業(yè)無關(guān)。而我國財政部印發(fā)的《企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定》中指出，通過“勘探開發(fā)成本”和“地質(zhì)成果”分別核算企業(yè)在地質(zhì)勘探過程中所發(fā)生的各項費用和通過地質(zhì)勘探取得的地質(zhì)成果的實際成本，對于采礦權(quán)使用費則通過“無形資產(chǎn)”賬戶核算。由此可見，無論哪種核算方法都說明應(yīng)將礦產(chǎn)資源作為企業(yè)的資產(chǎn)核算，只不過需要探討的是記入什么賬戶更合適以及如何區(qū)別資本化支出和費用化支出。②礦產(chǎn)資源資產(chǎn)采用什么樣的計量方法，目前爭論比較多的是成果法、歷史成本法、現(xiàn)值法、完全成本法等，這些方法在計量礦產(chǎn)資源資產(chǎn)時各有特點，但每一種方法都不能反映礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的全貌。筆者認為，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的計量分為初始計量和后續(xù)計量，因此需要將這些方法整合使用。本文結(jié)合現(xiàn)行政策和現(xiàn)有研究成果，對礦產(chǎn)資源會計進行重新梳理和構(gòu)建。
1 礦產(chǎn)資源會計的主體簡析
我國礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的所有權(quán)屬于國家所有，而采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓給企業(yè)，因此在兩權(quán)分離條件下，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的計量應(yīng)該分層次進行，即分為國家、地質(zhì)勘探單位和礦產(chǎn)資源經(jīng)營企業(yè)3種不同類型的會計主體，具體分析見表1。
2 不同礦產(chǎn)資源會計主體的賬務(wù)處理
2.1 國家對礦產(chǎn)資源的核算
我國的礦產(chǎn)資源管理由國土資源管理部門代行職能，由礦產(chǎn)資源帶來的收入部分納入地方財政收入，部分納入中央財政收入，支出按照專項列支，實行收支兩條線管理，在管理上相對簡單，賬務(wù)處理也比較簡單，本文不贅述。以下重點探討地質(zhì)勘探單位和礦產(chǎn)資源經(jīng)營企業(yè)的礦產(chǎn)資源會計。
2.2 地質(zhì)勘探單位對礦產(chǎn)資源的核算
2.2.１ 地質(zhì)勘探單位對探礦權(quán)使用費及探礦權(quán)價款的賬務(wù)處理
按照財政部印發(fā)的《企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定》，地質(zhì)勘探單位為申請取得探礦權(quán)，需要交納探礦權(quán)使用費，如果屬于國家出資勘查形成的探礦權(quán)，除應(yīng)交納探礦權(quán)使用費外，還應(yīng)交納探礦權(quán)價款，二者均直接計入地勘生產(chǎn)成本，即：
借：地勘生產(chǎn)――××項目
貸：銀行存款或其他應(yīng)交款――應(yīng)交探礦權(quán)使用費
其他應(yīng)交款――應(yīng)交探礦權(quán)價款
實際交納探礦權(quán)使用費、價款時，賬務(wù)處理如下：
借：其他應(yīng)交款――應(yīng)交探礦權(quán)使用費、應(yīng)交探礦權(quán)價款
貸：銀行存款
自行出資勘查發(fā)生的地勘生產(chǎn)成本，沒有形成地質(zhì)成果的，應(yīng)轉(zhuǎn)作損失，即從“地勘生產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“管理費用”；形成地質(zhì)成果的轉(zhuǎn)入“地質(zhì)成果”，筆者建議將其統(tǒng)一記入“礦產(chǎn)資源資產(chǎn)”，以便完整地反映礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的成本，從而為礦產(chǎn)品成本的計算和定價服務(wù)。
2.2.２ 地質(zhì)勘查單位對采礦權(quán)使用費的賬務(wù)處理
按照現(xiàn)行的政策，地質(zhì)勘探單位為申請取得采礦權(quán)，應(yīng)交納的采礦權(quán)使用費直接計入當期管理費用，即借記“管理費用”，貸記“銀行存款”或“其他應(yīng)交款――應(yīng)交采礦權(quán)使用費”。而地質(zhì)勘查單位為申請取得國家出資勘查形成的采礦權(quán)，除應(yīng)交納采礦權(quán)使用費外，還應(yīng)交納采礦權(quán)價款。應(yīng)交納的采礦權(quán)價款則作為無形資產(chǎn)核算，并在采礦權(quán)受益期內(nèi)分期平均攤銷，即借記“無形資產(chǎn)――采礦權(quán)”，貸記“銀行存款”或“其他應(yīng)交款――應(yīng)交采礦權(quán)價款”。分期攤銷時，借記“管理費用”，貸記“累計攤銷”。實際交納采礦權(quán)使用費、價款時，借記“其他應(yīng)交款――應(yīng)交采礦權(quán)使用費、應(yīng)交采礦權(quán)價款”，貸記“銀行存款”。筆者認為這樣的處理方法一方面將采礦權(quán)使用費直接列入“管理費用”減少了采礦成本，當采礦成功時會減少礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的成本，不利于為礦產(chǎn)資源定價；另一方面將采礦權(quán)價款資本化并記入“無形資產(chǎn)”值得商榷，采礦權(quán)價款是為采礦而發(fā)生的，而采礦后得到的是實體資產(chǎn)，并非無形資產(chǎn)，與專利申請等不同，因此，筆者建議將其二者納入“礦產(chǎn)資源資產(chǎn)”核算，當成功開采出礦產(chǎn)品后攤銷結(jié)轉(zhuǎn)至“礦產(chǎn)品”，賬務(wù)處理如下：
借：礦產(chǎn)資源資產(chǎn)
貸：銀行存款或其他應(yīng)交款――應(yīng)交采礦權(quán)使用費、應(yīng)交采礦權(quán)價款
借：采礦成本
貸：累計折耗
應(yīng)付職工薪酬
原材料等
借：礦產(chǎn)品
貸：采礦成本
2.3 礦產(chǎn)資源經(jīng)營企業(yè)對礦產(chǎn)資源的相關(guān)核算
按照國家的現(xiàn)行政策，礦產(chǎn)資源經(jīng)營企業(yè)在探礦權(quán)和采礦權(quán)的處理上與地質(zhì)勘探單位基本相似，不贅述。重點以礦產(chǎn)資源經(jīng)營企業(yè)的勘探、開采、礦產(chǎn)品加工、銷售為邏輯主線，而整個過程中礦產(chǎn)資源資產(chǎn)是流轉(zhuǎn)實體，因此以礦產(chǎn)資源資產(chǎn)為主進行分析。
2.3.１ 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的初始計量
根據(jù)我國《企業(yè)會計準則――基本準則》規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的， 預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源?！惫P者認為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)是指“礦產(chǎn)資源企業(yè)由于過去的交易或事項形成的，可以開采或利用的、預(yù)期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的礦產(chǎn)資源。” 確認一項資產(chǎn)必須同時滿足兩個條件：①與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；②與該資產(chǎn)有關(guān)的成本能夠可靠地計量。由于礦產(chǎn)資源在勘探階段具有較高的不確定性，因此取得探礦權(quán)的支出以及勘探階段的其他支出均不一定能形成礦產(chǎn)資源資產(chǎn)，這些支出可以借鑒無形資產(chǎn)的研發(fā)支出，暫時計入“勘探開發(fā)成本――××項目”，等勘探結(jié)束后，如果形成地質(zhì)成果且符合資本化條件的記入“遞耗資產(chǎn)――礦產(chǎn)資源資產(chǎn)――煤礦（鐵礦等）”，否則記入當期損益，即記入“管理費用”。因此，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的初始計量包括兩部分：①勘探形成的地質(zhì)成果；②為取得采礦權(quán)支付的采礦權(quán)使用費和采礦權(quán)價款。賬務(wù)處理如下：
借：遞耗資產(chǎn)――礦產(chǎn)資源資產(chǎn)
貸：勘探開發(fā)成本――××項目（由形成的地質(zhì)成果轉(zhuǎn)入）
銀行存款或其他應(yīng)交款――應(yīng)交采礦權(quán)使用費、應(yīng)交采礦權(quán)價款
實收資本――國家資本金（由債轉(zhuǎn)股形成的）
2.3.２ 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的折耗
礦產(chǎn)資源經(jīng)營企業(yè)對礦產(chǎn)資源的開采實際上就是礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的耗用，應(yīng)將其通過“累計折耗”轉(zhuǎn)入“采礦成本”，累計折耗如同固定資產(chǎn)的折舊，但由于開采量不同，因此在折耗的計算上區(qū)別于固定資產(chǎn)折舊的計算，宜采用產(chǎn)量法［３］計算。筆者認為，盡管目前在以礦產(chǎn)品銷售收入征收礦產(chǎn)資源補償費中考慮了回采率問題，但依然存在“棄瘦揀肥”、盲目開采、過度開采現(xiàn)象，因此建議按照開采量征收，即：
每期應(yīng)計提的折耗額=每期開采數(shù)量×單位產(chǎn)品折耗率
借：采礦成本
貸：累計折耗
應(yīng)付職工薪酬――工資
原材料
累計折舊
其他應(yīng)交款――應(yīng)交礦產(chǎn)資源補償費
開采出的礦產(chǎn)資源加工成礦產(chǎn)品時，要確認入庫的礦產(chǎn)品，即借記“礦產(chǎn)品”，貸記“采礦成本”；將礦產(chǎn)品銷售取得銷售收入時，借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等）”，貸記“營業(yè)收入”、“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，即借記“營業(yè)成本”，貸記“礦產(chǎn)品”。
2.3.３ 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的減值
盡管礦產(chǎn)資源的初始計量采用的是歷史成本計價，但由于礦產(chǎn)品市場波動性比較大，而且按照會計信息質(zhì)量的謹慎性要求，應(yīng)該在資產(chǎn)負債表日進行減值測試，借鑒美國發(fā)布的ＳＦＡＳ Ｎo．６９，礦產(chǎn)資源企業(yè)應(yīng)使用標準化的貼現(xiàn)現(xiàn)金流模型對礦產(chǎn)儲量進行價值評估，計算公式為：
?。簦剑?，２，３，…，n。式中，t表示剩余開采年限；ｉ表示折現(xiàn)率，一般用資金成本率表示。經(jīng)過減值測試，如果礦產(chǎn)資源價值小于礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的賬面價值，將其金額計入“遞耗資產(chǎn)減值準備”，即借記“資產(chǎn)減值損失――計提礦產(chǎn)資源資產(chǎn)減值準備”，貸記“ 遞耗資產(chǎn)減值準備”。
2.3.４ 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓
礦產(chǎn)資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓分為全部轉(zhuǎn)讓和部分轉(zhuǎn)讓，由于部分轉(zhuǎn)讓難以確認轉(zhuǎn)讓部分的折耗和減值，因此不確認收益；只有在全部轉(zhuǎn)讓時，進行如下處理：
借：營業(yè)外支出
遞耗資產(chǎn)減值準備
累計折耗
貸：遞耗資產(chǎn)――礦產(chǎn)資源資產(chǎn)
應(yīng)交稅費等
如果為收益，則計入“營業(yè)外收入”賬戶。
