無論是國外轟動(dòng)多時(shí)的巴林�行、法國興業(yè)�行倒閉案例，還是國內(nèi)沸沸揚(yáng)揚(yáng)的中航油、三鹿奶粉案例，無不向我們昭示著兩點(diǎn)：①建立內(nèi)控制度的必要性和重要性；②內(nèi)部控制制度執(zhí)行有效性的重要性和必要性。再完善的內(nèi)控制度如果執(zhí)行不力都是無濟(jì)于事的，都會(huì)造成災(zāi)難性后果。要使內(nèi)部控制制度達(dá)到實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化的目標(biāo)，關(guān)鍵在于有效執(zhí)行。
1 建立內(nèi)控制度的必要性
1.1 企業(yè)生存發(fā)展的需要
國務(wù)院發(fā)展研究中心有關(guān)專家在東、中、西部地區(qū)調(diào)研時(shí)發(fā)現(xiàn)，部分行業(yè)當(dāng)前遭遇的困境并不能完全歸咎于國際金融危機(jī)，金融危機(jī)只是提前或放大了企業(yè)生存所面臨的困難。微觀上，國內(nèi)企業(yè)內(nèi)部管理存在的諸多弊端，是造成自身綜合競(jìng)爭(zhēng)力較差的根本原因；面臨經(jīng)濟(jì)下行的困難，企業(yè)應(yīng)抓住時(shí)機(jī)從內(nèi)部控制角度“強(qiáng)化內(nèi)功”，查找風(fēng)險(xiǎn)和漏洞，提升自身發(fā)展能力，在管理制度、經(jīng)營目標(biāo)控制、營銷模式、風(fēng)險(xiǎn)防范及企業(yè)文化等方面不斷加強(qiáng)內(nèi)部控制，以更好地應(yīng)對(duì)危機(jī)?！爸挥凶龊贸浞秩攵瑴?zhǔn)備的企業(yè)才能順利度過‘寒冬’”。
1.2 企業(yè)集團(tuán)化經(jīng)營的需要
隨著中國經(jīng)濟(jì)的崛起，中國企業(yè)的發(fā)展也進(jìn)入集團(tuán)化運(yùn)營的全新階段。但中國企業(yè)集團(tuán)化過程中面臨多元化、國際化、多項(xiàng)目協(xié)同、集團(tuán)控制、子公司高管層的培養(yǎng)、選拔和績效管理等諸多母子公司管控問題的挑戰(zhàn)。因此，中國企業(yè)未來的發(fā)展必須建立母子公司管控體系和內(nèi)部控制體系，整合集團(tuán)內(nèi)部和產(chǎn)業(yè)鏈資源、實(shí)現(xiàn)整合、協(xié)同效應(yīng)，并進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)管控，實(shí)現(xiàn)基業(yè)長青。
1.3 國家對(duì)上市企業(yè)監(jiān)管的需要
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的頒布，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。 為確保企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系平穩(wěn)順利實(shí)施，財(cái)政部等五部門制定了實(shí)施時(shí)間表：自２０１１年１月１日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自２０１２年１月１日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；同時(shí)，鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行?？梢婋S著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)環(huán)境的變化，單純依賴會(huì)計(jì)控制已難以應(yīng)對(duì)企業(yè)面對(duì)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)各個(gè)部門之間、各個(gè)業(yè)務(wù)之間的內(nèi)控要求也有待于進(jìn)一步協(xié)調(diào)，以便為進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)估和外部評(píng)價(jià)提供統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。
2 內(nèi)部控制有效執(zhí)行的制約因素
內(nèi)部控制的有效性有兩層涵義：①指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施沒有與國家法律相抵觸的地方；②指設(shè)計(jì)完整，合理的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實(shí)現(xiàn)其為提高經(jīng)濟(jì)效率、效果，提供可靠財(cái)務(wù)報(bào)告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目標(biāo)。在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性時(shí)，只有滿足了第一層涵義，才能考慮其執(zhí)行的效果，而第二層涵義對(duì)企業(yè)來說則是根本性的，也是企業(yè)的追求目標(biāo)。內(nèi)部控制有效執(zhí)行的主要制約因素如下。
2.1 內(nèi)部控制的執(zhí)行動(dòng)力先天不足
從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角來審視內(nèi)部控制的執(zhí)行，內(nèi)部控制制度的執(zhí)行成本幾乎是由企業(yè)的總經(jīng)理及以下的各執(zhí)行層來承擔(dān)。而內(nèi)部控制執(zhí)行效果的受益者除經(jīng)理層和內(nèi)部員工外，還有企業(yè)的委托層（股東）和企業(yè)外部的審計(jì)人員、投資者和潛在投資者、外部監(jiān)管者等相關(guān)各方。因此，如果沒有對(duì)代理人內(nèi)部控制的再監(jiān)督，企業(yè)收益提高了，但執(zhí)行者卻得不到報(bào)酬，那么內(nèi)部控制的執(zhí)行水平必然低于企業(yè)最優(yōu)水平。而單純的外部管制并不能解決這種外部效應(yīng)導(dǎo)致的內(nèi)控失靈，這一點(diǎn)通過透視中航油事件可以得到驗(yàn)證。 2.2 內(nèi)部控制受管理成本因素的影響
不管實(shí)施何種管理，都需要付出管理成本，如果實(shí)施內(nèi)部控制造成企業(yè)管理成本奇高，則有可能對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和修改，這樣就會(huì)削弱內(nèi)部控制效能的充分發(fā)揮?？刂骗h(huán)節(jié)越多，控制措施越復(fù)雜，相應(yīng)的控制成本也就越高，同時(shí)也會(huì)影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的效率。
2.3 高層管理人員的違規(guī)操作
內(nèi)部控制是人們根據(jù)管理的需要而建立的一種方法，只有每個(gè)人都能按要求執(zhí)行，才能發(fā)揮其真正的作用。但是如果高層管理人員違規(guī)操作，那么再嚴(yán)密的內(nèi)部控制也不能產(chǎn)生應(yīng)有的效果。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的一個(gè)組成部分，它理所當(dāng)然地要按照其管理人員的意圖運(yùn)行，尤其是企業(yè)負(fù)責(zé)人的決策更是起決定作用。決策出了問題，貫徹決策人意圖的內(nèi)部控制也就失去了應(yīng)有的控制效能。
3 內(nèi)控新規(guī)下加強(qiáng)內(nèi)控有效執(zhí)行的措施
3.1 樹立正確的“內(nèi)控觀”
內(nèi)部控制體系并不是一個(gè)獨(dú)立于企業(yè)現(xiàn)有管理體系外的新東西，更不意味著對(duì)企業(yè)現(xiàn)有管理體系的否定。實(shí)際上，內(nèi)部控制體系更應(yīng)該扮演現(xiàn)有管理體系的“整合者”角色。內(nèi)部控制體系應(yīng)該融入到企業(yè)的文化中去，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)該真正認(rèn)識(shí)到內(nèi)控的精神實(shí)質(zhì)，才能積極推動(dòng)企業(yè)內(nèi)控的發(fā)展，并真正幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值的最大化。具體執(zhí)行如下步驟：①評(píng)估現(xiàn)狀。參照規(guī)范的內(nèi)容對(duì)企業(yè)自身進(jìn)行一個(gè)自我檢查，充分理解企業(yè)現(xiàn)存的內(nèi)部控制措施以及其中存在的內(nèi)部控制缺陷，并對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行全方位的梳理。 ②建立初步規(guī)劃。由于基本規(guī)范不僅要求企業(yè)要像《薩奧法案》那樣財(cái)務(wù)報(bào)表合規(guī)，還包括效率效果的合規(guī)、合法性、資產(chǎn)安全以及戰(zhàn)略方面等五個(gè)目標(biāo)的全部合規(guī)。因此，企業(yè)目前可以配合自身管理的需要去建立一個(gè)初步的規(guī)劃，然后再逐步實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。 ③建立有效的工作團(tuán)隊(duì)。企業(yè)應(yīng)按照基本規(guī)范的要求，明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及各級(jí)管理層在內(nèi)部控制中的責(zé)任，規(guī)范審計(jì)委員會(huì)以及內(nèi)部審計(jì)職能的獨(dú)立性。在此基礎(chǔ)上根據(jù)自身情況搭建內(nèi)部控制體系，建立內(nèi)控團(tuán)隊(duì)，啟動(dòng)一系列內(nèi)部培訓(xùn)，包括在企業(yè)內(nèi)部對(duì)內(nèi)控重要性的宣傳。對(duì)于某些企業(yè)而言，如果執(zhí)行內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)過高，可以考慮將其業(yè)務(wù)外包，由專業(yè)中介機(jī)構(gòu)提供服務(wù)，盡可能提高效率、減少成本。④必須關(guān)注內(nèi)控指引的建設(shè)與更新。由于基本規(guī)范對(duì)部分關(guān)鍵的標(biāo)準(zhǔn)和程序只提出原則性的要求，而具體的指引都還處于征求意見的階段，因此企業(yè)一方面要關(guān)注現(xiàn)有政策的明確要求（如證券交易所內(nèi)控指引中提出的關(guān)注領(lǐng)域），另一方面需要時(shí)刻關(guān)注指引內(nèi)容的變化與要求。在某種情況下，對(duì)政策要求的誤判，可能會(huì)直接造成企業(yè)成本的增加，甚至浪費(fèi)。
3.2 引入問責(zé)機(jī)制，建立內(nèi)控制度有效執(zhí)行的機(jī)制保障
所謂問責(zé)制，就是在某項(xiàng)活動(dòng)中針對(duì)相應(yīng)的權(quán)力明確相應(yīng)的責(zé)任，并對(duì)相應(yīng)責(zé)任履行進(jìn)行嚴(yán)格科學(xué)考核，及時(shí)察覺失責(zé)，依據(jù)相應(yīng)的失責(zé)對(duì)當(dāng)事人追究和懲罰，靠“問”的“制度化”來保證“權(quán)責(zé)對(duì)等”實(shí)現(xiàn)的一種機(jī)制。內(nèi)控制度中建立嚴(yán)格科學(xué)的問責(zé)制，并嚴(yán)格執(zhí)行，可以增加內(nèi)部經(jīng)營活動(dòng)各方逃避義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)各方互利合作的可能，促使內(nèi)部控制制度有效實(shí)施。
內(nèi)部控制基本原理――三角制衡原理。在內(nèi)部控制制度中解決由誰來問責(zé)這一問題，值得重視，單位所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及到以下人員，他們是經(jīng)辦人、審核人、審批人、支付人、檢查人、監(jiān)督人等，他們的權(quán)力可以分為三類，一類是經(jīng)辦權(quán)，另一類是審核、審批或支付權(quán)，還有一類是檢查、監(jiān)督權(quán)。這三類人所分管的工作應(yīng)該是相互獨(dú)立并形成相互制衡關(guān)系，如同三角形的3條邊。這也體現(xiàn)了內(nèi)部控制的兩個(gè)基本原則――崗位分離原則和權(quán)力制約原則。
3.3 全員參與，與績效考核相掛鉤
?。茫希樱系膬?nèi)部控制概念中強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工共同實(shí)施的，《基本規(guī)范》第３條也明確了這一點(diǎn)。可見企業(yè)內(nèi)的任何一名員工都應(yīng)參與到內(nèi)部控制管理中，也應(yīng)被納入到內(nèi)部控制運(yùn)行過程中，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制運(yùn)行過程中的全員參與；同時(shí)，明確個(gè)人在事前、事中、事后不同的風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任，明確各部門、各崗位的具體職責(zé)。只有從上至下的全員重視，并嚴(yán)格按照內(nèi)部控制指引的規(guī)定進(jìn)行操作，才有可能避免風(fēng)險(xiǎn)事件的發(fā)生。
根據(jù)行為科學(xué)理論，為了最大限度地發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性，只有根據(jù)行為效果進(jìn)行獎(jiǎng)罰才能實(shí)現(xiàn)人的行為效果的最大化。因此必須要把激勵(lì)和約束機(jī)制引入到內(nèi)部控制運(yùn)行機(jī)制中來，完善管理層上下級(jí)之間的委托代理關(guān)系。把內(nèi)部控制的相關(guān)工作明確責(zé)任，落實(shí)到人，按照管理層次進(jìn)行層層分解落實(shí)，并且和公司的經(jīng)營目標(biāo)、崗位責(zé)任聯(lián)系起來，進(jìn)行必要的獎(jiǎng)罰和考核。通過內(nèi)部控制運(yùn)行與績效相掛鉤，達(dá)到進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部控制執(zhí)行的目的。
在這里筆者認(rèn)為，全面預(yù)算管理是為數(shù)不多能把企業(yè)所有關(guān)鍵問題量化融合于一個(gè)體系之中的管控方法之一，從最初的計(jì)劃、協(xié)調(diào)，發(fā)展到現(xiàn)在兼具控制、激勵(lì)、評(píng)價(jià)等功能為一體的一種綜合貫徹企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的管理機(jī)制，全面預(yù)算管理已處于企業(yè)內(nèi)部控制核心地位。正如著名管理學(xué)家戴維奧利所說的，“全面預(yù)算管理是為數(shù)不多的幾個(gè)能把組織的所有關(guān)鍵問題融合于一個(gè)體系之中的管理控制方法之一”。作為一種管理機(jī)制，全面預(yù)算管理通過對(duì)經(jīng)營所涉及的銷售、生產(chǎn)、投資、管理、安全、質(zhì)量等各種經(jīng)營指標(biāo)進(jìn)行分解、落實(shí)責(zé)任，并通過跟蹤、監(jiān)控、分析、調(diào)整確保既定目標(biāo)的完成。全面預(yù)算管理模式打破了傳統(tǒng)管理模式的約束和局限，構(gòu)建了一整套全新的管理運(yùn)行機(jī)制。其次全面預(yù)算管理是評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)控效果最好的準(zhǔn)繩。從內(nèi)部控制來說，全面預(yù)算管理可以促進(jìn)企業(yè)計(jì)劃工作的開展與完善，減小了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。預(yù)算的基礎(chǔ)是計(jì)劃，因此預(yù)算能促使企業(yè)的各級(jí)責(zé)任單位提前制訂計(jì)劃，避免企業(yè)因盲目發(fā)展而遭受不必要的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上，制訂和執(zhí)行全面預(yù)算的過程，就是企業(yè)不斷用量化的工具使自身的經(jīng)營環(huán)境、擁有的經(jīng)濟(jì)資源和企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)保持動(dòng)態(tài)平衡的過程。全面預(yù)算管理所提供的績效考核理念與方法，使企業(yè)在許多方面的計(jì)劃有了數(shù)量化和貨幣化的指標(biāo)，預(yù)算作為一種衡量企業(yè)發(fā)展的準(zhǔn)繩，便于實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制各單元實(shí)施量化的業(yè)績考核和獎(jiǎng)懲制度。全面預(yù)算管理對(duì)企業(yè)及其員工的日?；顒?dòng)也進(jìn)行了量化的規(guī)范――一個(gè)活動(dòng)目標(biāo)的準(zhǔn)繩，使經(jīng)營活動(dòng)有目標(biāo)可循，從而加強(qiáng)了企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。另外全面預(yù)算管理是權(quán)力與約束有機(jī)的統(tǒng)一，使企業(yè)同時(shí)保持了創(chuàng)新活力與風(fēng)險(xiǎn)控制能力。實(shí)施全面預(yù)算管理不僅是一項(xiàng)管理上的創(chuàng)新，更是企業(yè)完善法人治理結(jié)構(gòu)的體現(xiàn)。全面預(yù)算管理包括戰(zhàn)略目標(biāo)的制定、年度目標(biāo)的分解、預(yù)算的編制、執(zhí)行控制、分析調(diào)整、考評(píng)獎(jiǎng)懲。從戰(zhàn)略角度而言，預(yù)算管理是保障戰(zhàn)略目標(biāo)的計(jì)劃與執(zhí)行；從經(jīng)營角度而言，預(yù)算管理是資源的分配與調(diào)度，是內(nèi)部管理的職責(zé)劃分、權(quán)力分配。通過全面預(yù)算管理，企業(yè)可明確各個(gè)責(zé)任主體對(duì)企業(yè)具體的投入、產(chǎn)出及相關(guān)利益的劃分，并據(jù)此分配相應(yīng)的資源與調(diào)動(dòng)資源的權(quán)力。通過全面預(yù)算分配的權(quán)力，不是僵化的權(quán)力分配，不是沒有約束的分配而是有條件、有度量的權(quán)力分配：調(diào)配資源的權(quán)力是在滿足一定預(yù)算條件下的權(quán)力，權(quán)力的擁有是有條件、講過程的。全面預(yù)算管理是權(quán)力分配的依據(jù)、控制的標(biāo)準(zhǔn)，具有全面控制的機(jī)制。預(yù)算執(zhí)行過程本身就是一種權(quán)力控制的管理。因此，預(yù)算管理的一個(gè)核心價(jià)值就在于權(quán)力分配與權(quán)力約束控制，而這個(gè)過程，都是可以通過流程程序進(jìn)行驅(qū)動(dòng)而相對(duì)固化為系統(tǒng)的。
3.4 強(qiáng)化信息技術(shù)安全
近期一系列金融機(jī)構(gòu)中所發(fā)生的金融欺詐案例都在提醒我們，強(qiáng)化ＩＴ系統(tǒng)安全對(duì)于防范欺詐風(fēng)險(xiǎn)的重要性?！痘疽?guī)范》強(qiáng)調(diào)了企業(yè)要建立與其經(jīng)營管理相適應(yīng)的信息系統(tǒng)，使得內(nèi)部控制流程能夠和信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)有機(jī)結(jié)合，從而達(dá)到對(duì)相關(guān)流程的自動(dòng)控制，以便進(jìn)一步減少或消除人為操作因素所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)該采用先進(jìn)、完善的信息技術(shù)手段，如加強(qiáng)人員權(quán)限和密碼管理、嚴(yán)格監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)輸入、對(duì)所有操作進(jìn)行詳細(xì)記錄和備份，以確保技術(shù)系統(tǒng)的安全運(yùn)行。
3.5 建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和突發(fā)事件應(yīng)急機(jī)制
根據(jù)《基本規(guī)范》的相關(guān)要求，企業(yè)要全面系統(tǒng)地收集所有信息，及時(shí)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并采取適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，比如購買保險(xiǎn)、及時(shí)放棄或停止相關(guān)活動(dòng)以減少或避免損失等，實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的分散和有效控制。同時(shí)，嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)管理制度。相對(duì)于制定嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)管理制度，將這些制度嚴(yán)格地落實(shí)到企業(yè)實(shí)踐中才是更為重要的。如果沒有良好的執(zhí)行，再完善的制度也起不到任何作用。除了制定制度之外，企業(yè)管理層應(yīng)該在制度的執(zhí)行上進(jìn)行更加嚴(yán)格的監(jiān)督，才能真正實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)控制的目的。
當(dāng)然，一個(gè)健全的內(nèi)部控制機(jī)制要有完善的公司治理結(jié)構(gòu)的支撐，內(nèi)部控制作為公司治理系統(tǒng)的制約機(jī)制必須建立在整個(gè)公司治理環(huán)境之內(nèi)，并隨著環(huán)境的變化而不斷完善。建立內(nèi)部控制的五要素之首，即“控制環(huán)境”是整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的基石，制約著其他要素。法人治理結(jié)構(gòu)不健全，公司必然缺乏一套行之有效的監(jiān)督機(jī)制，使內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)；法人治理結(jié)構(gòu)完善，內(nèi)部控制制度就可以發(fā)揮其最大效用。因此我們要從公司治理規(guī)范角度設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度以實(shí)現(xiàn)內(nèi)控制度和公司治理結(jié)構(gòu)的無縫連接。要從公司治理機(jī)制角度確立內(nèi)部控制的核心，要完善董事會(huì)構(gòu)建機(jī)制，割裂董事會(huì)與經(jīng)理層的人員構(gòu)成，使董事會(huì)真正成為獨(dú)立行使權(quán)利和承擔(dān)責(zé)任的機(jī)構(gòu)。
綜上述，很多案例表明，一些問題的發(fā)生，并不是因?yàn)闆]有制度，而是沒有嚴(yán)格執(zhí)行制度。只有切實(shí)制定適合自己企業(yè)的內(nèi)控制度，才能獲得較好的執(zhí)行效果。否則，制度與執(zhí)行中的實(shí)際情況發(fā)生矛盾，會(huì)影響制度的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。同時(shí)制度的制定要與時(shí)俱進(jìn)，必須進(jìn)行創(chuàng)新。否則難以適應(yīng)逐步完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的客觀要求。內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，在企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中釋放著越來越大的能量。但我們也應(yīng)清醒地認(rèn)識(shí)到，沒有任何一個(gè)制度是“靈丹妙藥”，可以包治百病。所以我們?cè)趶?qiáng)化內(nèi)控制度的同時(shí)，一定要有系統(tǒng)性的、邏輯性的思考，這樣才能更好地發(fā)揮其作用，為生產(chǎn)運(yùn)營提供強(qiáng)大的助力。
