1 問題的提出
實質重于形式原則（Ｓｕｂｓｔａｎｃｅ Ｏｖｅｒ Ｆｏｒｍ Ｐｒｉｎｃｉｐｌｅ）是會計核算中一個非常重要的會計原則，是對會計指導思想或觀念的描述。２０００年１２月頒布的企業(yè)會計制度中第十一條會計核算基本原則規(guī)定：“企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”。也就是說，會計信息要真實反映交易或事項，就必須根據(jù)其實質和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不能僅根據(jù)法律形式核算和反映。這是我國會計制度中第一次正式規(guī)定實質重于形式原則，是中國會計改革的重大突破。２００６年２月我國新頒布的《企業(yè)會計準則：基本準則》中也明確指出，企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。實質重于形式原則可以用在會計實務中的諸多方面，如企業(yè)合并政策、外幣折算政策、所得稅的會計處理方法、存貨的計價方法、長期投資的核算方法、壞賬損失的核算，或有事項的處理、關聯(lián)方關系及交易的披露等。它是會計師和注冊會計師在處理具體交易或事項時所經(jīng)常運用的原則，也是會計信息質量的重要特征之一。在我國近年來頒發(fā)的會計制度和會計準則中，大量運用和體現(xiàn)了這一原則。
實質重于形式原則不僅滲透到各經(jīng)濟業(yè)務的會計處理方法，還影響注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務，出具審計報告。注冊會計師應合理地判斷審計過程中各經(jīng)濟事項的實質而非形式，應以該事項是否影響注冊會計師出具真實、合法的審計報告為判別標準。我們知道，在審計過程中，注冊會計師應保持的獨立性，也有“實質”上的獨立性和“形式”上的獨立性。那么，在審計實務中兩者孰輕孰重呢？下面我們就該問題做一個簡要的探討和分析。
2 審計獨立性
獨立性是審計的靈魂，是注冊會計師客觀、公正的基礎。所謂獨立原則是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務，出具審計報告時應當在實質上和形式上獨立于委托單位和其他機構?？梢?，獨立性也有“實質”和“形式”之分，體現(xiàn)為實質上的獨立和形式上的獨立。
實質上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表其意見時專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑，又稱為“精神上的獨立性”、“內(nèi)在的獨立性”或“事實上的獨立性”。形式上的獨立，是指會計師事務所避免與委托單位出現(xiàn)實實在在利害關系的情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或職業(yè)懷疑免受損害，又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”。
形式上獨立是實質上獨立的必要條件，形式上不獨立，就不能保證實質上獨立，而形式上獨立也不一定能夠保持實質上獨立。有時候注冊會計師可以在達到形式上獨立的基礎上，進行實質上不獨立的審計。形式上的獨立，客觀來說是相對容易保持的，而實質上的獨立卻受諸多因素的影響。同時，缺乏形式上的獨立性，就得不到社會信任。但是，缺乏實質上的獨立性，注冊會計師就會出具虛假審計報告，損害信息使用者的利益和社會公眾的利益。注冊會計師同時保持形式上和實質上的獨立性是最佳選擇，個人利益與社會利益有時候并不矛盾。但社會利益應該大于個人利益，況且只有社會利益得到保障的情形下，個人利益才會更多。因此，對注冊會計師來說，更重要的是保持實質上的獨立。實質上的獨立相對于形式上的獨立更加重要，即應該遵循實質重于形式原則。
3 獨立性的選擇：案例分析
3.1 威脅獨立性的情形
可能威脅獨立性的情形包括經(jīng)濟利益、自我評價、關聯(lián)關系和外界壓力。
?。ǎ保┙?jīng)濟利益威脅重要的一點就是收費主要來源于某一鑒證客戶。注冊會計師事務所、注冊會計師與被審計單位之間在經(jīng)濟利益上可能存在直接或間接的關系。例如，注冊會計師持有委托單位的股票債券；與委托單位的負責人和主管人員、董事會委托事項的當事人有近親關系；向被審計客戶提供評估、ＩＴ系統(tǒng)、編制會計報表、管理咨詢等服務；會計師事務所的高級管理人員或員工擔任審計客戶的董事（包括獨立董事）、經(jīng)理以及其他關鍵管理職務；會計師事務所以或有收費形式為客戶提供鑒證服務，同時為上市公司提供編制會計報表和審計服務及存在其他利益關系，或者受到其他單位或個人的不恰當干預等。這些關系都會或多或少影響注冊會計師客觀、公正地發(fā)表審計意見。隨著信息時代的到來、知識經(jīng)濟的崛起，以及企業(yè)經(jīng)濟活動的國際化和多元化發(fā)展趨勢的增強，會計師事務所的專業(yè)服務也趨向于多元化，稅務服務、管理咨詢等會計服務也應運而生。同時由于這些服務的存在，注冊會計師以及事務所與公司的關系也越來越密切，從一定程度上講獨立性受到了考驗。
?。?）會計師事務所和注冊會計師應當考慮自我評價對獨立性的損害?？赡軗p害獨立性的情形主要包括：①鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工；②為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務對象的其他服務；③為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務對象的數(shù)據(jù)或其他記錄。
?。?）關聯(lián)關系威脅重要的一點就是會計師事務所的高級管理人員或注冊會計師與鑒證客戶長期交往。會計師事務所和注冊會計師應當考慮關聯(lián)關系對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：①與鑒證小組成員關系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工；②鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計師事務所的前高級管理人員；③會計師事務所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往；④接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。
