0 前 言
成本管理是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各項(xiàng)成本計(jì)劃、成本核算、成本分析、成本決策和成本控制等一系列科學(xué)管理行為的總稱。產(chǎn)品成本核算和管理是成本管理的重點(diǎn)，只有進(jìn)行正確的成本核算，才能為企業(yè)經(jīng)營決策、成本分析提供可靠的依據(jù)。
近年來，我國發(fā)動(dòng)機(jī)再制造行業(yè)發(fā)展迅速，然而，由于發(fā)動(dòng)機(jī)再制造行業(yè)是一個(gè)新興產(chǎn)業(yè)，生產(chǎn)工藝存在特殊性和復(fù)雜性，在成本管理方面存在一定的難度，制約著財(cái)務(wù)管理水平的提升。筆者根據(jù)發(fā)動(dòng)機(jī)再制造行業(yè)的財(cái)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，分析了發(fā)動(dòng)機(jī)再制造行業(yè)成本管理中存在的矛盾和問題，并提出了解決思路和方案。
1 發(fā)動(dòng)機(jī)再制造行業(yè)的生產(chǎn)過程
發(fā)動(dòng)機(jī)再制造行業(yè)由于生產(chǎn)工藝與物流過程具有一定的特殊性，致使其在成本核算和管理方面較普通發(fā)動(dòng)機(jī)制造業(yè)更為復(fù)雜。具體來說，再制造發(fā)動(dòng)機(jī)的物流、生產(chǎn)過程包括正常原材料的采購、舊機(jī)回收、拆卸、清洗、檢測、再制造、裝配、整機(jī)測試、包裝以及銷售等環(huán)節(jié)。本文選取對(duì)成本管理影響較大的幾個(gè)環(huán)節(jié)展開分析。
?。?）回收：回收客戶的廢舊發(fā)動(dòng)機(jī)，對(duì)舊發(fā)動(dòng)機(jī)進(jìn)行檢測評(píng)估。
?。?）拆卸、清洗、分類：將舊發(fā)動(dòng)機(jī)全部拆卸為部件或零件。用不同的方式進(jìn)行清洗，拆卸后的零件可分為4類：第一類為完好件，即可以直接利用的零部件；第二類為可再制造件，指經(jīng)過再制造加工修復(fù)后可以用于裝機(jī)的零部件；第三類、第四類是不可再修復(fù)件和易損件，可直接報(bào)廢處理。
?。?）再制造加工。對(duì)可再制造零部件利用表面工程或先進(jìn)的加工工藝進(jìn)行性能、尺寸的恢復(fù)，使其達(dá)到裝機(jī)要求。
?。?）裝配：指將再制造合格的零件與新的配件按新產(chǎn)品工藝流程裝配成發(fā)動(dòng)機(jī)。
?。?）整機(jī)測試：對(duì)再制造發(fā)動(dòng)機(jī)按新機(jī)標(biāo)準(zhǔn)測試，每一臺(tái)都進(jìn)行測試而不是抽檢。
?。?）噴漆和包裝：發(fā)動(dòng)機(jī)外表噴漆、包裝入庫。
?。?）銷售：按客戶要求銷售發(fā)貨，開具發(fā)票，回收貨款。
其主要業(yè)務(wù)流程如圖1所示。
2 發(fā)動(dòng)機(jī)再制造行業(yè)的特殊性
發(fā)動(dòng)機(jī)再制造行業(yè)的成本管理較普通發(fā)動(dòng)機(jī)制造行業(yè)更加困難，主要表現(xiàn)在產(chǎn)品成本核算復(fù)雜、標(biāo)準(zhǔn)成本制定困難、成本核算難以準(zhǔn)確細(xì)化、效率低下、成本管控難度增加等幾個(gè)方面。
2.1 生產(chǎn)工藝的特殊性造成產(chǎn)品成本核算復(fù)雜、難度增加
（１）舊機(jī)拆解加工零部件成本的核算成為難點(diǎn)。發(fā)動(dòng)機(jī)再制造生產(chǎn)工藝是從拆機(jī)開始的，后續(xù)要經(jīng)過清洗、分類、加工才能成為可以裝機(jī)的零部件，它不像普通發(fā)動(dòng)機(jī)制造行業(yè)一樣，外協(xié)采購的原材料可以直接裝機(jī)，采購成本就是材料的裝機(jī)成本，這一轉(zhuǎn)變過程不僅大大增加了原材料成本核算的工作量，而且如何把舊機(jī)的采購成本，通過合理的方法分配到拆解、加工后的零部件上，如何將每個(gè)加工件耗用的直接人工、制造費(fèi)用進(jìn)行合理歸集和分配，成為再制造原材料成本核算的難點(diǎn)。
?。?）原材料狀態(tài)多樣，增加了材料成本核算的復(fù)雜性。除了發(fā)動(dòng)機(jī)拆解加工檢測合格的零部件外，還存在待修復(fù)狀態(tài)的零部件，這部分原材料成本來源于舊機(jī)回收、拆卸成本；存在直接從供應(yīng)商購買的新件，其成本來源于采購成本；存在外委加工修復(fù)的再制造件，其成本來源于外委加工成本。原材料狀態(tài)多樣，增加了材料成本核算的復(fù)雜性。
2.2 原材料狀態(tài)多樣化和裝機(jī)ＢＯＭ的不確定性造成標(biāo)準(zhǔn)成本制定存在困難，影響了標(biāo)準(zhǔn)成本管理系統(tǒng)的建立和使用
?。?）由于舊機(jī)型號(hào)多樣且采購價(jià)格不固定，舊機(jī)拆卸后利用率不同，拆卸后的待加工件不同，拆卸后可加工件需要的加工工藝不同，造成相同件號(hào)的零部件，其實(shí)際成本是變化的，這就給原材料標(biāo)準(zhǔn)成本的制定帶來困難。
?。?）相同型號(hào)再制造機(jī)的設(shè)計(jì)物料清單（Ｂｉｌｌ ｏｆ Ｍａｔｅｒｉａｌ，BDM）是確定的，但由于在實(shí)際再制造機(jī)裝配過程中，采用再制造件優(yōu)先裝機(jī)的原則，使得相同型號(hào)的再制造機(jī)的裝機(jī)ＢＯＭ是不同的，差異之處就在于裝配的是再制造件還是新件，也就是說在發(fā)動(dòng)機(jī)的再制造過程中，由于所使用的零件的狀態(tài)不同，會(huì)形成存在差異的生產(chǎn)成本，從而給整機(jī)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定帶來困難。
?。?）改制機(jī)換件比例及部位不同， 耗用人工和費(fèi)用相應(yīng)不同，每一臺(tái)改制機(jī)成本具有個(gè)性化特點(diǎn)。
標(biāo)準(zhǔn)成本管理系統(tǒng)的建立，可以有效地反映和分析實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異，從而給成本的分析、控制提供依據(jù)。但是再制造行業(yè)裝機(jī)原材料成本的不確定性和裝配ＢＯＭ的不確定性，影響了標(biāo)準(zhǔn)成本管理系統(tǒng)的建立和使用效果。
2.3 成本核算效率低下，難以細(xì)化
?。?）再制造行業(yè)屬于新興產(chǎn)業(yè)，眾多的標(biāo)準(zhǔn)、流程尚需完善，成本管理尚處于摸索階段，缺少標(biāo)準(zhǔn)的模式。
（2）由于比普通發(fā)動(dòng)機(jī)成本核算更加復(fù)雜，傳統(tǒng)手工成本核算的模式，需要投入巨大的人力進(jìn)行成本數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)，造成效率低下，因工作量巨大而難以完成成本的精細(xì)化管理。
3 發(fā)動(dòng)機(jī)再制造行業(yè)成本管理方案探討
筆者結(jié)合實(shí)際工作和ＯＲAＣＬＥ ＥＲＰ系統(tǒng)的使用，對(duì)發(fā)動(dòng)機(jī)再制造成本管理方案做以下幾點(diǎn)探討。
3.1 產(chǎn)品成本方法的選擇
在產(chǎn)品成本方法的選擇上，采用實(shí)際成本法核算，標(biāo)準(zhǔn)成本法管理的方式。
3.1.１ 采用實(shí)際成本核算
?。ǎ保┡f機(jī)拆解后的零部件狀態(tài)多樣，每一期間零部件成本變動(dòng)幅度較大，采用實(shí)際成本核算，可以簡化每個(gè)期間成本差異的分?jǐn)傔^程，提高材料成本核算準(zhǔn)確性和核算效率。
?。ǎ玻┰僦圃鞕C(jī)裝配過程中，由于所使用的零件的狀態(tài)不同，會(huì)形成存在差異的生產(chǎn)成本，采用實(shí)際成本核算，按材料實(shí)際耗用數(shù)量和實(shí)際成本歸集整機(jī)的直接材料成本，可以更準(zhǔn)確地反映再制造機(jī)實(shí)際成本，規(guī)避了繁瑣的差異分?jǐn)偂?shí)際成本還原過程。
