湖北審計2001. 7
從代理人理論看新《會計法》的監(jiān)督職能
王棣華
一、誰是會計的委托人
企業(yè)經(jīng)理、其它單位的負責(zé)人是不是會計的委托人？筆者認為是，但不是唯一的委托人，更不是最終的委托人。會計人員當(dāng)然要對單位負責(zé)人委托的事情負責(zé)，但也要對其它委托人負責(zé)，更應(yīng)當(dāng)列法律負責(zé)。過去把這種情況稱之為會計人員的雙重身份并加以否定，要求會計人員回歸企業(yè)，只對經(jīng)理人員負責(zé)。這種對經(jīng)理人員負責(zé)才能保住會計人員的飯碗，才能發(fā)揮會計的作用的說法，雖然有許多事實根據(jù)，但最終在理論上是站不住腳的。新《會計法》以加大單位負責(zé)人的會計責(zé)任來確保會計信息的真實性，也是確保會計人員地位的最有力的措施。單位負責(zé)人和會計人員都是受托人，即代理人，所承擔(dān)的責(zé)任有所不同，但都要向委托人負責(zé)。單位負責(zé)人與會計人員之間是上下級關(guān)系，也存在著一定的委托與受托關(guān)系。但更多的是一種合作、同事關(guān)系，相互之間需要一定的監(jiān)督與制約，即負責(zé)人監(jiān)督會計，會計也監(jiān)督負責(zé)人。而不是讓他們充分合謀，共同對付委托人。新《會計法》下的會計監(jiān)督是為了更好地讓單位負責(zé)人和會計人員履行好代理人的責(zé)任，解脫自己的受托責(zé)任。會計監(jiān)督的最佳狀態(tài)是單位負責(zé)人和會計人員齊心協(xié)力，盡善盡美地完成委托人托付的任務(wù)。
二、會計監(jiān)督的本質(zhì)
首先要明確沒有抽象的會計監(jiān)督，只有具體的會計監(jiān)督，會計監(jiān)督總是在特定的社會背景下進行的。我們所討論的會計監(jiān)督是我國實行社會主義市場經(jīng)濟下的會計監(jiān)督，既不是西方國家市場經(jīng)濟下的會計監(jiān)督，也不是傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟下的會計監(jiān)督。
其次，會計界有一種流行的觀點，認為監(jiān)督是上級對下級的監(jiān)察活動，而下級是不能對上級進行監(jiān)督的。其實，這只是一種傳統(tǒng)看法，在現(xiàn)代社會未必正確。監(jiān)察是單向性的，是上級對下級的監(jiān)視。而監(jiān)督具有相互導(dǎo)向性，既可以是上級對下級的，也可以是下級對上級或同級之間的。另外，監(jiān)督具有積極的管理性，說到底會計監(jiān)督主要還是為了加強單位的經(jīng)濟管理。會計監(jiān)督具有方法多樣性的特征，它不單純限于法規(guī)。準則和制度約束，還有勸導(dǎo)、批評、教育、激勵等方式。會計監(jiān)督具有雙重關(guān)系性，在有會計監(jiān)督職能的經(jīng)濟組織中，監(jiān)督者與被監(jiān)督者既有上下級的隸屬關(guān)系，也有平等的政治關(guān)系。會計是可以實現(xiàn)會計對單位領(lǐng)導(dǎo)人進行經(jīng)濟監(jiān)督的，關(guān)鍵是這種監(jiān)督的制度如何有效設(shè)計，如何有效安排。會計監(jiān)督的本質(zhì)是會計人員解除自己的受托責(zé)任，即會計監(jiān)督實施的是帳權(quán)監(jiān)督，即一切會計業(yè)務(wù)的處理不能違背基本會計準則，不能違背國家的財經(jīng)法規(guī)和制度。一種有效的制度既可以保證單位領(lǐng)導(dǎo)人盡量少地在會計領(lǐng)域中犯錯誤，又能使會計人員高效、廉潔地進行會計工作。因此，設(shè)計這套制度將成為會計改革的關(guān)鍵。
第三，會計界雖然有會計無監(jiān)督職能論者，但不是主流觀點。為什么會計有監(jiān)督職能？為什么要進行會計監(jiān)督？其理論依據(jù)是什么？這很值得我們?nèi)パ芯?。我們可以從代理人理論中尋找會計監(jiān)督本質(zhì)的答案。任何一個經(jīng)濟組織，特別是現(xiàn)代公司制組織，都是一個復(fù)雜的社會契約的綜合體。為了提高經(jīng)濟組織的效率，減少損失浪費、防止貪污舞弊行為，就需要對契約各方的權(quán)利和責(zé)任作出明確的規(guī)定，而會計工作正是界定各方權(quán)利和責(zé)任的焦點。如果會計工作有意偏袒那一方，那一方將會得到更多的利益。社會為了維護契約的公正與高效，往往通過制定會計法律和會計準則的方法，要求會計進行客觀公正的監(jiān)督，以維護契約各方的合法權(quán)益。而現(xiàn)實社會中會計監(jiān)督之所以還不盡如人意，出了許多問題，主要是因為社會契約的不規(guī)范及法律制度的不健全造成的。
三、從代理人理論看會計監(jiān)督
從代理人理論上講，會計監(jiān)督的本質(zhì)是如何使企業(yè)的重要代理人（經(jīng)理及會計）不造假帳，不制造虛假會計信息。曾經(jīng)有一種代表性的說法，認為企業(yè)的經(jīng)理人員的委托人是董事會或股東，經(jīng)理人員只需要對董事會或股東負責(zé)即可。其實這僅僅是事物的表象。企業(yè)經(jīng)理人員實際上受社會多方面的委托，既有投資者，又有債權(quán)人；既有國家機關(guān)，又有社會公眾；既有與他們關(guān)系密切的相關(guān)人員，又有企業(yè)的全體員工。因此，對企業(yè)經(jīng)理人員的經(jīng)濟監(jiān)督事實上是多維的、全面的。企業(yè)經(jīng)理人員制造虛假會計信息欺騙委托人現(xiàn)象雖然司空見慣，也可以從代理人理論中找到根據(jù)，但代理人理論也為解決這一問題開出了處方，即設(shè)計出一套讓經(jīng)理人員說真話，不說假話的制度。這套制度的最終結(jié)果也就是會計監(jiān)督的目標，即會計信息的真實可靠。會計監(jiān)督問題之所以越來越突出、越重要，關(guān)鍵是會計本身是經(jīng)理人員的化身，也是多重委托關(guān)系的集中體現(xiàn)。會計監(jiān)督的好壞，影響的將是許多人的利益，包括投資者、債權(quán)人、國家、職工、經(jīng)理人員及自身的利益。僅僅研究經(jīng)理人員及會計人員的會計監(jiān)督成本是遠遠不夠的。為了實現(xiàn)委托目標，需要降低代理成本，讓經(jīng)理人員和會計人員為委托人員和自身的利益，釋放出自身的最大能量，為企業(yè)的生存和發(fā)展作出最大的貢獻。而如何降低代理成本，實在是一個很大的系統(tǒng)工程。既要從會計角度，即如何優(yōu)化會計法律、制度方面去考慮，又要從文化的、道德的角度去優(yōu)化經(jīng)理人員經(jīng)營管理行為和會計人員的會計行為。
有的學(xué)者也從代理人理論角度出發(fā)，得出會計人員是經(jīng)理人員的代理人的說法，因此會計人員的立場應(yīng)當(dāng)站在經(jīng)理人員一邊，應(yīng)當(dāng)回歸企業(yè)，會計監(jiān)督也就是代理經(jīng)理人員對企業(yè)內(nèi)部的各種經(jīng)濟活動實行全面監(jiān)督。其實，這既不符合會計的歷史事實，也不符合會計的發(fā)展方向。如果會計人員僅僅是經(jīng)理人員的代理人，而不是投資者、債權(quán)人、政府、社會公眾的代理人，則會計的作用將受到很大限制，其局限性將是非常顯著的，會計人員往往難以提供客觀公正的會計信息給相關(guān)各方。這樣的話，會計工作也就失去了其固有的社會價值。而外界也必須付出極高的代價對經(jīng)理人員及會計人員進行經(jīng)濟再監(jiān)督，而這種制度設(shè)計本身已經(jīng)被嚴竣的現(xiàn)實證明是低效的，而且越來越引起投資者、債權(quán)人、政府及社會公眾的強烈不滿。
從我國目前會計人員委派制的試點情況來看，可以看出代理人理論已經(jīng)起到了理論上的指導(dǎo)作用。如許多地區(qū)已經(jīng)實行了行政事業(yè)單位會計人員委派制，對加強財政預(yù)算內(nèi)、外資金管理，節(jié)約開支，保證預(yù)算外資金及時、足額入庫起到了很好的監(jiān)督保證作用。對國有大型企業(yè)實行總會計師委派制，對于強化國有資產(chǎn)管理，防止國有資產(chǎn)流失，完善現(xiàn)代企業(yè)制度，健全企業(yè)內(nèi)部約束機制也起到了很大的作用。這些會計人員可以一身二任，既履行委托人的會計監(jiān)督，又履行廣泛的社會會計監(jiān)督。當(dāng)然他們本身也是經(jīng)理人員的代理人，廣泛參與企業(yè)的會計管理工作，為經(jīng)理人員提供會計信息，出謀劃策。但對于他們的會計監(jiān)督的職責(zé)必須明確。對于鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體企業(yè)和村級單位實行會計人員統(tǒng)管，強化了會計監(jiān)督職能，規(guī)范了鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的管理，促進了農(nóng)村經(jīng)濟的健康發(fā)展和黨風(fēng)廉政建設(shè)。大量事實說明了會計監(jiān)督作為代理人理論的具體運用，只要方法、措施得當(dāng)，效果還是很顯著的，值得認真研究總結(jié)經(jīng)驗，使之上升到法律、規(guī)范的層次上去具體運作。
建立現(xiàn)代企業(yè)制度，進一步搞活企業(yè)，提高經(jīng)濟效益將是我國一項長期的戰(zhàn)略目標。我們必須在深入、全面、正確運用代理人理論的基礎(chǔ)上，才有可能避免會計監(jiān)督陷入新的困境，掉進由于制度設(shè)計不周全的陷阱。比如如何有效地設(shè)計委托人代理制下企業(yè)經(jīng)理人員的激勵和監(jiān)督機制，值得我們好好深入研究。否則就會陷入一放就亂，一收就死的怪圈。而且會計監(jiān)督也會出現(xiàn)忽冷忽熱，運行不規(guī)范的現(xiàn)象。經(jīng)理人員、會計人員都是企業(yè)的代理人，他們往往并不是企業(yè)的所有者。如何在制度設(shè)計上明確他們的職責(zé)和權(quán)限？如何對他們進行有效的激勵與約束？如何讓他們之間既相互約束，又相互配合地進行工作？如何避免他們合謀欺騙投資者、債權(quán)人、政府及社會公眾？需要我們在制度設(shè)計上多下功夫。
如何實現(xiàn)企業(yè)股東大會對董事會的有效會計監(jiān)督需要引起特別重視。因為西方國家在這方面有很多經(jīng)驗教訓(xùn)，有的股東大會成了形式上的權(quán)力機構(gòu)，喪失了對董事會的約束與激勵功能。我們一開始就應(yīng)當(dāng)避免股東大會形式化傾向，發(fā)揮股東大會對董事會的會計監(jiān)督功能。這是企業(yè)內(nèi)部最高層次的會計監(jiān)督，如果出了問題，投資者的利益就無法得到保證，委托代理關(guān)系就會出現(xiàn)混亂。
如何實現(xiàn)董事會對經(jīng)理人員的會計監(jiān)督，這是企業(yè)日常會計監(jiān)督中最為重要的環(huán)節(jié)。因為董事會成員許多人本身就是公司股東，而經(jīng)理人員是受董事會之托的重要經(jīng)營管理人員，他們的各種行為，特別是會計行為的好壞，將直接影響董事會和廣大股東的利益。如果對他們的會計監(jiān)督一旦失靈，經(jīng)理人員侵犯投資者權(quán)益的事將會頻繁發(fā)生。因為經(jīng)理人員的道德風(fēng)險、外部性、免費搭車、尋租活動是一種普遍的客觀存在。
在現(xiàn)代企業(yè)中建立高效率的會計監(jiān)督體制需要重新加以設(shè)計。因為這一體制的設(shè)計不僅僅是投資者的事情，更不是經(jīng)理人員單方面的需要，而是整個社會的事情，關(guān)系到各方面的利益。就會計監(jiān)督體制的設(shè)計應(yīng)注意處理好以下幾個關(guān)系：l、處理好股東大會與會計監(jiān)督的關(guān)系。2、處理好董事會與會計監(jiān)督的關(guān)系。3、處理好國家政府機關(guān)與會計監(jiān)督的關(guān)系。4、處理好經(jīng)理人員與會計監(jiān)督的關(guān)系。5、處理好企業(yè)債權(quán)人與會計監(jiān)督的關(guān)系。6、處理好企業(yè)職工與會計監(jiān)督的關(guān)系。
（作者單位：中國煤炭經(jīng)濟學(xué)院會計系）
